Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 5/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. sp. j. w upadłości układowej w B. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. (na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 6 września 2012 r.). W dniu 3 lipca 2012 r. ogłoszono upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. W toku postępowania egzekucyjnego spółka, w oparciu o art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015; zwanej dalej: u.p.e.a.), wniosła zarzuty, wskazując na niedopuszczalność egzekucji. Zdaniem Spółki, dochodzona wierzytelność została z mocy art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej: p.u.n.) objęta układem.
Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał zarzuty skarżącej za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organy stwierdziły, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostało objęte układem, bowiem termin płatności zobowiązania upływał z dniem 25 lipca 2012 r., a zaległością stało się ono w dniu 26 lipca 2012 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.
W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 272 oraz art. 87 p.u.n. w związku z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: u.p.t.u.). Strona argumentowała, że w przypadku, gdy wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości, a jedynie jej wymagalność nastąpiła po tej dacie, to wierzytelność ta wchodzi z mocy prawa do układu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w motywach rozstrzygnięcia zaakcentował, że "powstanie wierzytelności", o jakim mowa w art. 272 p.u.n. nie może być utożsamiane ani z pojęciem obowiązku podatkowego, ani z pojęciem zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem z upływem terminu płatności, to jest po przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.
Sąd – odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie - przyjął, że skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, to uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero w terminie płatności (art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne.
W świetle powyższego Sąd podzielił ustalenie organów, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., którego termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości układowej, nie zostało objęte układem.
W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 33 pkt 6 u.p.e.a. zw. z art. 140 ust. 1 p.u.n., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w efekcie niedostrzeżenie, iż organ drugiej instancji nieprawidłowo uznał, że względem skarżącej postępowanie egzekucyjne z tytułu VAT za II kwartał 2012 r. może być prowadzone po ogłoszeniu upadłości skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- a) art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż organ drugiej instancji błędnie ustalił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. powstało z dniem 25 lipca 2012 r., podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić do uznania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. powstało z upływem 30 czerwca 2012 r.;
- b) art. 272 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 4 oraz 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, iż przez powstanie wierzytelności, o którym mowa w art. 272 p.u.n. należy rozumieć termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatek, podczas, gdy ich prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do przyjęcia, iż powstanie wierzytelności należy wiązać z datą powstania obowiązku podatkowego, ewentualnie z datą powstania zobowiązania podatkowego;
- c) art. 272 ust. 1 p.u.n w zw. z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zaaprobowanie konkluzji organu drugiej instancji, zgodnie z którą układem nie są objęte wierzytelności, których moment płatności nastąpił po dniu ogłoszenia upadłości, podczas, gdy z punktu widzenia tych norm to data powstania wierzytelności ma znaczenie dla zakwalifikowania wierzytelności jako wchodzącej z mocy prawa do układu.
W piśmie zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są wyznaczane przez treść skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim przez podniesione w niej zarzuty i przytoczoną na ich poparcie argumentację (zob. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny jest bowiem zobowiązany uwzględnić z urzędu wyłącznie przesłanki nieważności postępowania sądowego, których na gruncie niniejszej sprawy nie stwierdzono. W konsekwencji kontrola zaskarżonego wyroku może odbywać się jedynie w ramach wytyczonych przez autora skargi kasacyjnej.
Analiza sformułowanych przez stronę zarzutów procesowych i materialnoprawnych jednoznacznie potwierdza, że ocena ich zasadności sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 272 ust. 1 p.u.n. układem powinny zostać objęte zobowiązania podatkowe, których termin płatności już nadszedł (jak przyjęły organy i Sąd), czy też dla objęcia należności układem wystarczający jest sam fakt istnienia obowiązku podatkowego, czy też zobowiązania podatkowego w dacie ogłoszenia upadłości układowej (jak sugeruje strona)?
Sygnalizowana kwestia była już kilkukrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które przyjmowały, że do upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego nie jest możliwe objęcie wynikającej z tego tytułu należności układem (zob. przykładowo wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 836/10 i z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym pogląd ten w pełni podziela, odwołując się w tej mierze do argumentacji prezentowanej w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 (treść orzeczenia dostępna stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie bowiem w przywołanym orzeczeniu zaakcentowano konieczność wyjaśnienia pojęcia wierzytelności, o jakiej stanowi art. 272 ust. 1 p.u.n. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem: "Układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika." Poza sporem pozostaje, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje terminu wierzytelność, co usprawiedliwia sięgnięcie do języka prawniczego i ugruntowanego w cywilistyce rozumienia tego pojęcia jako sytuacji, w której wierzyciel może domagać się od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 714; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.).
W świetle przedstawionych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przypadku należności podatkowych nie należy identyfikować tak rozumianej wierzytelności ani z obowiązkiem podatkowym (art. 4 Ordynacji podatkowej), ani z zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). Samo istnienie zobowiązania podatkowego, czy tym bardziej obowiązku podatkowego nie uprawnia jeszcze organu podatkowego (wierzyciela) do żądania zapłaty podatku. Mimo iż podatnik może (i powinien) uregulować przed tym terminem należność podatkową, to jednak organ podatkowy nie może na danym etapie domagać się spełnienia świadczenia oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Możliwość taka pojawia się bowiem dopiero z upływem terminu płatności.
W rozpatrywanej sprawie termin płatności należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. upływał z dniem 25 lipca 2012 r. (zob. art. 103 ust. 2 u.p.t.u.) W dacie ogłoszenia upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu (tj. w dniu 3 lipca 2012 r.), wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. jeszcze zatem - w rozumieniu art. 272 ust. 1 p.u.n. - nie istniała. Wierzytelność taka powstała bowiem w dniu 26 lipca 2012 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przyjęcie, iż powstania wierzytelności z art. 272 ust. 1 p.u.n. nie można łączyć ani z datą powstania obowiązku podatkowego, ani z datą powstania zobowiązania podatkowego czyni zbędnym rozważanie - akcentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - kwestii momentu powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.