Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 1128/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w T. (obecnie A. sp. z o.o. w T.) interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. z 21 maja 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka we wniosku z 11 lutego 2008 r. zadała pytanie "czy w związku z posiadaniem przez spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi – w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?"
Organ interpretacją z 21 maja 2008 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.
Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
- 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła:
- a) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną,
- b) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.,
- c) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, przy obliczaniu których powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p.,
- d) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
- 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d ord.pod. oraz powołał się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji określony w art. 14d ord.pod. trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydłużony wyłącznie ze względu na terminy i okresy określone w art. 139 § 4 ord.pod. Takim okresem jest czas przewidziany na uzupełnienie braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 § 1 ord.pod., jednakże powoduje on wydłużenie czasu na wydanie interpretacji pod warunkiem, że wezwanie takie, wynika z przepisów prawa i jest zasadne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ interpretacyjny, do którego 11 lutego 2008 r. wpłynął wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne skierował do spółki 18 lutego 2008 r. wezwanie o uzupełnienie (w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania) wniosku o podpis członka zarządu upoważnionego do reprezentacji spółki. W odpowiedzi na to wezwanie, która wpłynęła 3 marca 2008 r. spółka podniosła, że wezwanie jest pozbawione uzasadnienia, ze względu na treść art. 205 k.s.h. oraz art. 1091 k.c., z których wynika, że niezależnie od sposobu reprezentacji spółki przez zarząd prokurent samoistny jest zawsze uprawniony do podejmowania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki i tego umocowania nie można ograniczyć wobec osób trzecich. Wniosek został podpisany przez prokurenta, co wynika z załączonego odpisu KRS.
W ocenie Sądu pierwszej instancji regulacja zawarta w art. 1091 k.c., a także treść art. 1093 k.c., oraz art. 205 § 3 k.s.h. przewiduje możliwość wnioskowania w imieniu przedsiębiorcy (a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez prokurenta samoistnego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosek spółki podpisany przez prokurenta nie był dotknięty brakiem formalnym, a zatem wzywanie do jego uzupełnienia było bezpodstawne. Organ interpretacyjny nie zachował, określonego w art. 14d ord.pod., trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, który ze względu na prawidłowość formalną wniosku oraz treść art. 12 § 3 ord.pod. upłynął 11 maja 2008 r., a interpretacja opatrzona datą 21 maja 2008 r. nie spełnia wymogu określonego we wspomnianym art. 14 d
6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej z 21 maja 2008 r. na skutek przyjęcia, ze wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie był dotknięty brakiem formalnym, a zatem wzywanie wnioskodawcy przez organ podatkowy do jego uzupełnienia było niezasadne. W ocenie organu podatkowego wniosek wydanie indywidualnej interpretacji zawierał braki formalne, do wniosku podpisanego przez prokurenta skarżąca spółka nie dołączyła żadnego dokumentu z którego wynikałoby, iż osoba która podpisała wniosek istotnie jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Wobec braku formalnego wniosku organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do podatnika o jego uzupełnienie na zasadzie art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod.,
2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej z 21 maja 2008 r. na skutek przyjęcia, że organ interpretacyjny nie dotrzymał warunków, o których mowa w art. 14d ord.pod., gdyż nie wydał interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o czym stanowi art. 14d, bowiem termin do wydania interpretacji nie został przedłużony zgodnie z art. 139 § 4 ord.pod. o czas przewidziany na uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod. ponieważ wezwanie do uzupełnienia braków było niezasadne.
W ocenie organu podatkowego zachodziła konieczność wezwania skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod. do uzupełnienia braków formalnych wniosku a zatem termin do wydania interpretacji uległ przedłużeniu na zasadzie art. 139 § 4 ord.pod. Wobec czego WSA niezasadnie uwzględnił skargę skarżącej i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżona interpretacja nie została bowiem wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d ord.pod., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 7. W piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie zawiera uzasadnione podstawy.
Należy w pełni podzielić pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zachodziła konieczność wezwania skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 i art. 14h ord.pod. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w konsekwencji termin trzech miesięcy przewidziany w art. 14d ord.pod. został zachowany, ponieważ uległ on przedłużeniu na zasadzie wynikającej z art. 139 § 4 tej ustawy.
Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 14h ord.pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do usunięcia, są braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania; podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi. Stosownie do treści art. 14b § 7 ord.pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2 – 5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów w części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) dotyczącej oświadczenia i podpisu wnioskodawcy lub osoby upoważnionej, w rubryce nr 55 zobowiązał do wskazania imienia i nazwiska wnioskodawcy lub osoby upoważnionej, zaś w rubryce nr 56 do złożenia jego podpisu lub osoby upoważnionej.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że w treści rubryki nr 55 w oznaczeniu "3" zaznaczono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do wystąpienia w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.
A zatem kontrolą organu podatkowego objęto także badanie, czy wniosek podpisany został przez osobę uprawnioną do jego podpisania. Jako brak formalny na gruncie wskazanego przepisu traktuje się również niezałączenie do podania pełnomocnictwa lub innego dokumentu potwierdzającego prawo do reprezentowania wnioskodawcy.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że brak stosownego dokumentu uniemożliwił poddanie ocenie organowi podatkowemu umocowanie Pani I. M. wskazanej w rubryce 55 jako osoby upoważnionej oraz w rubryce 56 umieszczenie stempla o treści "Prokurent... I. M." do reprezentowania spółki i działania w jej imieniu.
Jest rzeczą bezsporną, że do złożonego w niniejszej sprawie wniosku nie dołączono żadnego dokumentu potwierdzającego prawo osoby w nim wskazanej do reprezentowania strony. Natomiast brak przy wniosku aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego jest brakiem formalnym podlegającym uzupełnieniu ze skutkiem wynikającym z art. 169 § 1 ord.pod.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na brak stosownego dokumentu potwierdzającego umocowanie prokurenta do działania w imieniu strony, organ podatkowy zasadnie wskazując na przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord.pod. pismem z 18 lutego 2008 roku (k.2) wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o podpis upoważnionego członka zarządu, z pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Dopiero przesłanie 3 marca 2008 roku stosownego dokumentu, w tym przypadku aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego dawało podstawę do uznania, iż osoba składająca podpis we wniosku ORD – IN, jako prokurent samoistny, miała prawo do reprezentowania Spółki.
Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu uprawnienia prokurenta do reprezentowania strony, lecz brak stosownego dokumentu potwierdzającego uprawnie tej osoby do jej reprezentowania.
W związku z powyższym nie znajduje potwierdzenia naruszenie wskazanego przez WSA art. 14o ord.pod., gdyż interpretację doręczono w dniu 21 maja 2008 roku, a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d w zw. z art. 139 § 4 ord.pod. bowiem do terminu 3 miesięcy należało wliczyć 14 dniowy okres oczekiwania do uzupełnienia wniosku.
W tym stanie rzeczy rozstrzygając niniejszą, kwestie związane z wykładnią prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić oceny przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a..
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.