Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 124/10 w sprawie ze skargi Banku w S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 2 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatnik podał, iż prowadzi działalność bankową, dla celów której wynajął lokal. Przedmiotowa umowa najmu zawarta została w dniu 1 marca 2005 r. na czas nieokreślony. W lokalu tym, podatnik na koszt własny wykonał prace adaptacyjne (roboty budowlane), a poniesione na adaptację lokalu nakłady potraktował jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzował stawką w wysokości 10%. W kwietniu 2009 r. podatnik wypowiedział umowę najmu, a stosownie do postanowień umowy nie przysługuje mu w tej sytuacji zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Podatnik nie dokonał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych. W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu?
Zdaniem wnioskodawcy ww. nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a taka zmiana w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika nie nastąpiła.
Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie czy zniszczenie, lecz jedynie do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Niezamortyzowana wartość składnika majątku trwałego nie podlega zatem zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.
Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż nie dokonano demontażu poniesionych nakładów, zatem w ocenie organu, brak podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa.
W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy obowiązujące prawa podatkowego.
W ocenie Sądu na aprobatę zasługiwało zajęte we wniosku stanowisko strony, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dopuścił sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu.
Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przyczyna straty, którą poniosła strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Sąd wyjaśnił, że skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w zdaniem Sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak trafnie zarzucił podatnik, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do ustania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, dochodzi do powstania straty w związku z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, a skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi,
- - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte przez ustawodawcę w tym przepisie pojęcie "likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego" nie oznacza jedynie fizycznego unicestwienia tego środka poprzez jego zużycie (zniszczenie).
W ocenie organu podatkowego, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do ustania łączącej strony umowy, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji w obcym środku trwałym właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie powstaje strata, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dochodzi bowiem do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Pojęcie "likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego", oznacza bowiem fizyczne unicestwienie środka trwałego polegające na jego zużyciu (zniszczeniu).
Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Bank wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W dniu 25 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął uchwałę, w której stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Stan faktyczny będący podstawą wydanej uchwały jest niemal identyczny z przedstawionym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Dotyczy również inwestycji w obcym środku trwałym poczyniony w pomieszczeniu wynajmowanym, w sytuacji kiedy wygasa umowa najmu, stosownie do postanowienia umowy, nie przysługuje mu zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu.
Przedstawiony we wskazanej uchwale kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).
Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto.
Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.
Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, a to w oparciu o art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W szczególności moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale.
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012., poz. 270 j.t.) - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale NSA II FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.