Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 256/11 oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 22 lipca 2009 r. ustalił J. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 222.935 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 19 października 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 216.409 zł. Jak bowiem podkreślił, organ I instancji nie uwzględnił po stronie dochodów i zasobach majątkowych małżonków kwoty 17.402 zł wykazanej w informacji PIT-8C, uzyskanej z tytułu prowadzonej działalności giełdowej.
Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 573/09, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku uznając, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, organy nie były konsekwentne, przyjmując różne zasady ustalania przychodów (dochodów) z obrotu papierami wartościowymi. W przypadku bowiem rachunków prowadzonych przez Dom Maklerski PKO BP organy uwzględniły kwoty wypłacone z tych rachunków, w przypadku rachunku w Biurze Maklerskim Banku BPH S.A. - kwoty wypłacone, jak i dochody ujęte w zeznaniu PIT-38, odnośnie zaś rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A. - dochody z zeznań PIT-38 i przychody z informacji PIT-8C. Nadto, jako dochody uwzględniły środki wypłacone z rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A. o nr [...] i [...], natomiast jako wydatki wpłaty na te rachunki, ale wyłącznie za okres do końca 2001 r. Tym samym, w okresie od stycznia 2002 r. do końca 2004 r., jak i 2005 r. organy nie wyjaśniły, jakie kwoty zostały wpłacone i wypłacone z przedmiotowych rachunków.
W świetle powyższego, za nieprawidłowe Sąd uznał oparcie się przez organy na zeznaniach PIT-38 za 2005 r. i uwzględnienie wykazanych w nich dochodów uzyskanych za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A., wyjaśniając, że zeznanie podatkowe PIT-38 obejmuje już przychody wykazane w informacji PIT-8C, koszty uzyskania przychodów oraz dochód. Jak dodał, powyższe nie oznacza jednak, że prawidłowo zostały ustalone koszty uzyskania przychodu, na które składać się mogą także wydatki poniesione na zakup papierów wartościowych w latach wcześniejszych.
W konsekwencji, Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wpłat i wypłat środków z rachunków papierów wartościowych w CDM Pekao S.A. Zaznaczył, że w razie nie uzyskania takich dokumentów, jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem będzie uwzględnienie w dokonanym rozliczeniu za 2005 r. przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i wydatków ponoszonych na ich nabycie z tego okresu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 lipca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 lutego 2011 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 76 833 zł, przyjmując brak pokrycia poniesionych przez małżonków C. wydatków w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich na kwotę 204 888,29 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji we wszystkich spornych kwestiach.
W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organ I instancji zrealizował zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2010 r., dotyczące ujednolicenia zasad ustalania przychodów (dochodów) z obrotu papierami wartościowymi i zasadnie przyjął po stronie dochodów jedynie kwoty środków finansowych wypłaconych z rachunków maklerskich, które następnie mogły być źródłem finansowania wydatków małżonków C. Podobnie, przy wyliczaniu wysokości wydatków, organ I instancji uwzględnił jedynie kwoty środków wpłaconych na rachunki maklerskie, które posłużyły do obsługi rachunków papierów wartościowych. Do rozliczenia wydatków za 2005 r., organ przyjął jedynie te rachunki bankowe, które były źródłem gromadzenia oszczędności, bądź finansowania wydatków, albowiem środki finansowe na rachunkach bankowych, na których nie stwierdzono wypłat bądź ich saldo początkowe i końcowe było równe, nie miały wpływu na wysokość mienia i wydatków w 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie C. wskazali konkretne źródła swoich przychodów, jednak wielkość dochodów uzyskanych z tych źródeł nie była wystarczająca do pokrycia wydatków i mienia z roku podatkowego 2005. W trakcie prowadzonego postępowania organy wielokrotnie występowały do skarżącego i jego małżonki o przedstawienie dowodów świadczących o uzyskanych dochodach, jednakże takich informacji nie otrzymały.
Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, wbrew zarzutom odwołania, że rachunki papierów wartościowych prowadzone w Banku Pekao S.A. o nr [...] i [...] były analizowane przez organ I instancji, a środki finansowe z nich wypłacone zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodów (przychodów) skarżącego i jego małżonki. Ponadto organ I instancji uwzględnił środki w kwocie 159.135,45 zł wypłacone przez J. C. z rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A. oraz dochody w kwocie 43.728 zł uzyskane przez B. C. ze sprzedaży obligacji.
Odnośnie zarzutu zaniżenia przez organ I instancji dochodów J. i B. C. o kwotę 204.888,29 zł, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w tym zakresie strona skarżąca nie poparła swoich twierdzeń konkretnymi dowodami; nie wskazała żadnych dokumentów, w oparciu o które doszła do takiej konkluzji oraz sposobu wyliczenia kwoty 204.888,29 zł. Dlatego też, powyższy zarzut organ uznał za niezasadny i nie mogący stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.
Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie bądź nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy dot. osiągniętych w 2005 r. przychodów z działalności giełdowej za pośrednictwem rachunków należących do skarżącego i jego żony, prowadzonych w Centralnym Domu Maklerskim Pekao S.A. jak i Biurze Maklerskim BPH S.A.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. oddalił skargę J. C. jako niezasadną.
W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe, będąc związane oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z regulacja art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny.
Sąd podkreślił, że skarżący wskazując źródła swoich przychodów, z których sfinansował wydatki i mienie z roku 2005, nie potrafił w pełni ich udokumentować lub wiarygodnie uprawdopodobnić; zatem za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Podobnie też ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczących błędnego wyliczenia przez organy obu instancji wpłat i wydatków na rachunkach należących do skarżącego i jego małżonki, prowadzonych zarówno w BM BPH S.A., jak i CDM Banku Pekao S.A. Podkreślił, że organy ujednoliciły zasady ustalania przychodów z obrotu papierami wartościowymi na wszystkich rachunkach prowadzonych przez małżonków C. w ten sposób, że do wyliczenia przychodów (dochodów) uzyskanych z obrotu papierami wartościowymi przyjęły kwoty wypłacone z rachunków maklerskich, które następnie mogły być źródłem finansowania ich wydatków. Z drugiej natomiast strony, przy wyliczaniu wydatków, organy uwzględniły kwoty środków finansowych wpłaconych na rachunki maklerskie, służące do obsługi rachunków papierów finansowych.
W konsekwencji, po stronie przychodów uwzględniły one kwotę 926 732,79 zł w odniesieniu do skarżącego oraz kwotę 1 611 560,76 zł w odniesieniu do jego małżonki - uzyskane ze sprzedaży akcji i obligacji za pośrednictwem CDM Banku Pekao S.A. Dodać przy tym należy, że kwoty te są identyczne z tymi, które wskazują małżonkowie C. w skardze oraz wyliczeniu, dołączonym do akt na żądanie Sądu (k. 39 i 40 akt sądowych).
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia wszystkich przychodów uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę z rachunku prowadzonego przez CDM Banku Pekao S.A. oraz rachunków papierów wartościowych prowadzonych przez DM BPH S.A., podkreślając, że ich analiza doprowadziła do wniosku, że nie można mówić o przysporzeniu w majątku skarżącego mogącym stanowić źródło wydatków poczynionych w 2005 r., bowiem dotyczyły jedynie zaksięgowania określonych należności na zakup akcji na innym rachunku, stanowiąc jednocześnie pozycję po stronie dochodów jak i wydatków.
Jednocześnie podkreślił, że w zakresie rachunków pomocniczych prowadzonych przez DM PKO BP, których posiadaczami byli skarżący i jego małżonka, wyliczenia strony skarżącej są zgodne z ustaleniami organów podatkowych. Tym samym za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, uznał zarzuty dotyczące dwukrotnego zaksięgowania kwoty z tytułu zakupu papierów wartościowych firmy C. S.A.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 176 oraz art 174 pkt 1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., podczas gdy poniesione przez niego w tymże roku wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu,
- 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym osiągniętych w 2005 r. przychodów ze sprzedaży obligacji i akcji za pośrednictwem rachunku w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A., co miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych w roku 2005, a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały one wraz z dochodami (przychodami) lat poprzednich wydatki poniesione we wskazanym roku,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy korzystnych dla podatnika okoliczności faktycznych w postaci przychodów odnotowanych na rachunku prowadzonym w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. oraz za pośrednictwem rachunku w Biurze Maklerskim PPH S.A., co uznać należy za równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania,
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 272 Ordynacji podatkowej statuujących zasadę praworządności oraz zaufania, które to reguły zostały naruszone poprzez wadliwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony postępowania negatywnymi konsekwencjami nie podejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności:
- - w zakresie uwzględniania przez Sąd, iż na rachunku CDM PEKAO S.A. kwoty wypłat są identyczne, ja przy wyliczeniach UKS i wyliczeniach Skarżącego, nie uwzględniając jednakże iż inne są kwoty wypłat oraz
- - w zakresie uwzględnienia przez Sąd, iż dokonano wypłaty z rachunku w wysokości 80.000,00 zł z pominięciem, iż wypłata ta była typowa wypłata z rachunku, co potwierdza saldo końcowe po wypłacie i nie mogła zostać przeznaczona opłacenie zapisu na kupno akcji, wobec czego nie powinna być pominięta,
- - w zakresie pominięcia wypłaty z rachunku o nr [...] kwoty 117.366,30zł po zakupie akcji N. S.A. stanowiącej nadpłatę z zakupu akcji i przelanej na rachunek SREBRNY SEZAM bezpośrednio z zapisu wskazanego jako rachunek do ewentualnego zwrotu nadpłaty z zakupu akcji, co potwierdza wydruk z operacji na tym rachunku,
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujących oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia wyliczenia przychodów i wydatków skrzącego, wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz ich charakteru, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że poniesione przez skarżącego w 2005 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentacją tożsamą do tej podnoszonej zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 21 kwietnia 2011 r., jak i w odpowiedzi na skargę
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.z dnia 21.04.2011r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.