Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1703/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/GD 908/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 października 2009 roku w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 lipca 2009 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez R.J. w dniu 17 września 2008 r. w kwocie 8667,60 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Podatnik R.J. w dniu 17 września 2008 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty w kwocie 8667,60 zł wskazując w tytule wpłaty, że jest ona przeznaczona na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. dokonał zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r., odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 17 września 2008 r. w kwocie 8667,60 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 156,05 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 369,95 zł, w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 86,40 zł, w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 7.974,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 75 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 6,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wpłacona przez podatnika kwota 8667,60 zł została zaliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej "O.p.", w myśl którego jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponieważ podatnik wskazał, że wpłata ta dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., to została ona zaliczona w pierwszej kolejności na poczet tej właśnie zaległości, w kwocie 7.974,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 75 zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe wynikało z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej przez podatnika w dniu 28 sierpnia 2008 r. i wynosiło 8.050 zł. Część zaległości z tego tytułu w kwocie 76 zł została wpłacona przez podatnika w kasie Urzędu Skarbowego w dniu 17 września 2008 r. W ten sposób, poprzez wpłatę gotówkową oraz wpłatę za pośrednictwem banku (obie w dniu 17 września 2008 r.) zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. została uiszczona w całości.

Pozostała część kwoty wpłaconej przez podatnika w dniu 17 września 2008 r. za pośrednictwem banku została zaliczona przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 O.p. na poczet zaległości o najwcześniejszych terminach płatności. Część tej wpłaty w kwocie 86,40 zł została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynikało z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika i wynosiło 6.864,00 zł. W dniu 8 września 2006 r. podatnik dokonał na poczet tego zobowiązania wpłaty w kwocie 6.903 zł, która to wpłata została zaliczona przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. na należność główną w kwocie 6.777,60 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 125,40 zł. Do uiszczenia pozostała kwota 86,40 zł, która w całości została pokryta z wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 17 września 2008 r., będącej przedmiotem zaskarżonego postanowienia.

Część powyższej wpłaty została dalej zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 156,05 zł (należność główna) i 369,95 zł (odsetki za zwłokę). Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. podjął wobec podatnika zawieszone postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione m.in. w związku z nieuiszczeniem przez niego podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Ponieważ w sprawie tych zaległości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, są one wymagalne. Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania.

Pozostała część kwoty wpłaconej w dniu 17 września 2008 r. została zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 6,20 zł. Kwota ta została zaliczona nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r., ale na poczet zaległości w tym podatku za cały rok podatkowy. Wraz z końcem roku podatkowego 2003 zaliczki na podatek utraciły byt prawny, gdyż brak wpłaty na zaliczki po zakończeniu roku podatkowego przekształcił się w zobowiązanie podatkowe wraz ze złożeniem zeznania rocznego. Organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie w swym rozstrzygnięciu okres rozliczeniowy 12/2003, jednakże jak wynika z uzasadnienia postanowienia, organ miał na myśli zaległość za 12 miesięcy 2003 r., czyli zobowiązanie podatkowe za 2003 r. Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu postanowienia nie pozostawiają więc wątpliwości, iż intencją organu podatkowego pierwszej instancji było dokonanie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej za rok podatkowy 2003.

1. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty, tj. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., a pozostałą kwotę wpłaty na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. i czerwiec 2008 r. oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nie był zasadny zarzut, jakoby kwota 6,20 zł zaliczona została na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Sąd dodał, że skarżący przywołuje użyte w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji określenie "12/2003", ale pomija treść uzasadnienia tego postanowienia, jak i postanowienia organu odwoławczego, z których wprost wynika, że wpłata ta zaliczona została na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie istnieje (nie jest wymagalna). Jej istnienie wynika z decyzji wymiarowej z dnia 29 maja 2009 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nie ma natomiast znaczenia, że skarżący złożył odwołanie od tej decyzji oraz że złożył zażalenie na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyroku argumentowano, że decyzja podatkowa, nawet nieostateczna, wywiera skutki materialnoprawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. i powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p). Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Zasada niewykonalności decyzji nieostatecznych, wynikająca z obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p., nie oznacza, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Nawet jeśli zatem uchylony zostanie nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności oznaczać to będzie jedynie to, że decyzja ta nie będzie podlegać przymusowemu wykonaniu, ale nie to, że zaległość podatkowa nie istnieje. Zdaniem Sądu, skoro taka zaległość istnieje nic nie stoi na przeszkodzie, aby na jej poczet dokonano zaliczenia wpłaty w trybie art. 62 § 1 O.p. Przepis ten reguluje bowiem sposób zaliczenia wpłaty dokonanej dobrowolnie przez zobowiązanego. Nie ma przy tym prawnie doniosłego znaczenia, z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 O.p. podatnik może określić cel swojego świadczenia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Sąd podniósł, że wbrew zarzutom skargi istotne znaczenie ma data dokonania wpłaty, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu tej wpłaty. Jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno - informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania. Zanim zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. (25 listopada 2008 r.), zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty (zaliczenia wpłaty w trybie art. 62 § 1 O.p.) z dniem jej dokonania, czyli 17 września 2008 r.
2. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 u.p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty z dnia 17 września 2008 roku skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 i art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 212 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 pkt 1, art. 62 § 1 i art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie dokonania wpłaty, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Najdalej idące zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazują na uchybienie dyspozycji normy wywiedzionej z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Obejmują one zarówno przepisy prawa materialnego, zawarte w art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1, jak przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 212 i 219 tej ustawy.

Naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy uznać za całkowicie bezzasadne. Sąd w sposób należyty wyjaśnił bowiem przyczyny, dla których uznał, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. zasadnie odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 lipca 2009 roku. Sąd prawidłowo rozpoznał istotę sprawy oraz w sposób zupełny skontrolował jej rozstrzygnięcie. Rozpoznał bowiem wszystkie zarzuty sformułowane skardze kasacyjnej, w tym trafność rozliczenia przez organ podatkowy wpłaty jakiej dokonał podatnik w dniu 17 września 2008 roku. Sąd wyjaśnił również, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, bezzasadność wniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wskazując na przebieg postępowania w tej sprawie zgodnie z danymi zawartymi w aktach administracyjnych.

Natomiast zarzuty wskazujące na błędne rozstrzygnięcia Sądu w takich kwestiach materialnoprawnych, jak nie uwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, czy wadliwego zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowych jakich dokonał organ podatkowy pierwszej instancji, z powołaniem się na wskazane przepisy prawa materialnego, nie mogą one być uznane za uchybienie o charakterze formalnym i stanowić o naruszeniu dyspozycji normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zawarto również jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przez stronę przepisami postępowania podatkowego. Nie wiadomo też jaki wpływ na wynik sprawy mogło by mieć naruszenie przez Sąd tych przepisów postępowania podatkowego. Wobec tak formułowanych zarzutów niemożliwe staje się ich rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Równie bezzasadne są zastrzeżenia dotyczące złamania przez Sąd prawa materialnego poprzez akceptację wadliwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 62 § 1 i § 2 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie przyjął, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, dokonanej przez skarżącego za pośrednictwem banku w dniu 17 września 2008 roku w kwocie 8.677,60 zł., jest zgodne z prawem. Jak wynika z akt sprawy po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 roku zaliczył wpłaconą przez stronę kwotę zgodnie z jej wnioskiem na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 roku oraz na odsetki za zwłokę. Kwota zaległości w podatku od towarów i usług została w całości uiszczona wobec wpłaty pozostałej części należności podatkowej do kasy urzędu skarbowego w dniu 17 września 2008 roku.

Natomiast dalszą część kwoty wpłaconej przez stronę skarżącą w dniu 17.09.2008 roku organ podatkowy rozliczył zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. Wcześniej, tj. w dniu 12 września 2008 roku skarżący dokonał wpłaty za ten podatek w kwocie niewystarczającej na spłatę zobowiązania głównego oraz odsetek za zwłokę. Wobec tego organ podatkowy obowiązany był zaliczyć dokonaną wpłatę proporcjonalnie na należność główną na oraz odsetki, co też prawidłowo uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi w takim sposobie rozliczenia środków pieniężnych podatnika samowolnego dysponowania nimi przez organy podatkowe.

Składając natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu strona skarżąca nie wskazała na okoliczności sprawy przemawiające za koniecznością przeprowadzenia tego rodzaju postępowania w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie faktycznym nie ma podstaw by dowód taki przeprowadzić. Strona nie wskazała także podstawy prawnej swego żądania, co jest wymogiem skutecznego składania zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż dokumenty takie, jak pismo z dnia 17 września 2008 roku skierowane do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. oraz zaświadczenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. stwierdzające stan zaległości podatkowych w dniu 18 września 2008 roku występowały w toku badanego postępowania podatkowego. Były więc one znane organowi podatkowemu w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. oraz w postępowaniu instancyjnym.

Skarżący nie podnosił tego rodzaju zarzutów również podczas postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast w postępowaniu kasacyjnym nie wykazał on, iż dowód z dokumentu dotyczy istoty sprawy, a więc wadliwego postępowania Sądu pierwszej instancji i że postępowanie takie mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazał, że dowody te zostały zignorowane lub pominięte, bądź wadliwie ocenione przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia. Wręcz przeciwnie stanowiły one element postępowania mającego na celu zaliczenie środków podatnika na spłatę zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Nie było więc potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego również z urzędu, gdyż w toku postępowania podatkowego dokonano wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę zaliczenia wpłaty z dnia 17 września 2008 roku, po uwzględnieniu treści zażalenia podatnika, obowiązany był zwrócić się o kolejną dyspozycję w tym przedmiocie. Rozliczenia wpłaconej kwoty, jak również wpłat dokonanych w urzędzie skarbowym przeprowadzono z uwzględnieniem złożonego do organu podatkowego wniosku podatnika oraz na podstawie przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są także zastrzeżenia odnoszące się do zaliczenia kwoty 6.20 zł na poczet nieistniejącej zaległości. Jak wyjaśnia to Sąd zaskarżone postanowienie wskazuje okres rozliczeniowy nazwany 12/2003. Jednak co nie budzi wątpliwości organ podatkowy miał na względzie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12 miesięcy 2003 roku. Wyjaśniono to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest integralną częścią każdego podlegającego kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia podatkowego.

Jego treść jest zrozumiała i wskazuje, że celem takiego rozliczenia było zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Strona skarżąca nie wykazała jednocześnie w jaki sposób wprowadzenie w błąd podatnika, co do rozliczenia dokonanej wpłaty ze wskazaniem okresu rozliczeniowego nazwanego 12/2003, mogło mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

Bezpodstawny jest także zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w sposób wyczerpujący wskazując, że wygaśnięcie części zobowiązania za czerwiec 2008 roku nastąpiło z dniem dokonania wpłaty, to jest w dniu 17 września 2008 roku. Dla momentu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc zapłaty podatku istotne znaczenie ma data dokonania zapłaty. Bez znaczenia dla terminu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ma natomiast data wydania postanowienia o zaliczeniu tej wpłaty oraz jego doręczenia podatnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni więc podziela stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 roku zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty poprzez zaliczenie wpłaty w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Tym bardziej, iż w związku z nieuiszczeniem podatku od towarów i usług toczyło się postępowanie egzekucyjne. Wierzytelność ta była więc wymagalna, podobnie jak zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2003 rok. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnika lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, iż zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przerwania biegu terminu przedawnienia oderwane są od istoty sprawy. Nie zawierają również podstaw prawnych, na których miały by się opierać i sprowadzają się one do polemiki ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych. Zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zawierają więc przyczyn, ze względu na które zaskarżony wyrok uznać można by było jako wadliwy i nie powinien się ostać. Przeciwnie Sąd nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit c) i prawidłowo zastosował art. 151 u.p.p.s.a.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).