Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1653/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 914/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę F.M. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego tj. III i IV ratę za 2000 r., I-IV raty za lata 2001-2010 oraz I i II ratę za 2011 r. w łącznej kwocie 32.479,50 zł. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):
3. 2.1. Strona wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy L. o umorzenie wskazanych na wstępie zaległości powołując się na trudną sytuację materialną. Podał, że jego obecna sytuacja materialna nie pozwala na uregulowanie zobowiązania, gdyż mieszka w jednym pokoju u syna, utrzymuje się wyłącznie z emerytury otrzymywanej z KRUS w kwocie 925,81 zł, z czego po potrąceniu komorniczym w kwocie 274,20 zł pozostaje mu jedynie 653,61 zł. Z tej kwoty ponosi następujące koszty: - media 40 zł, energia elektryczna 50 zł, woda – 50 zł, telefon 30 zł, wyżywienie 200 zł, odzież 50 zł na ubezpieczenie samochodu 230,50 zł za pół roku, paliwo 50 zł.

Skarżący podał, że z powodu pogarszającej się sytuacji materialnej zmuszony był do sprzedaży znacznej części gospodarstwa, a pozostałą część przekazał synowi.

1. 2.2. Organ podatkowy wskazując na brak okoliczności uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku decyzją z dnia 25 czerwca 2013r. znak [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi uznając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

1. 2.3. We wniesionym odwołaniu Strona wskazała, że organ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." uznając, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, w sytuacji, gdy aktualna sytuacja wnioskującego jest bardzo trudna i nie pozwala mu na spłatę zadłużenia.

1. 2.4. Decyzją z dnia 19 września 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ opisując sytuację majątkową Skarżącego, wskazał, że otrzymuje on emeryturę z KRUS w kwocie 653,61 zł miesięcznie (po potrąceniach egzekucyjnych). Jest właścicielem dwóch pojazdów – przyczepy rolniczej Autosan D-44 i samochodu Ford Fiesta oraz współwłaścicielem samochodu BMW 520. Podatnik nie ma osób na utrzymaniu. Mieszka w domu należącym do syna, zajmując jeden pokój. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby był osobą schorowaną i ponosił stałe koszty opieki medycznej. Stałe wydatki na które składają się opłaty za energię, wodę oraz telefon to kwota 170 zł miesięcznie, natomiast na wyżywienie i odzież strona wydatkuje 250 zł miesięcznie. Ponadto ponosi wydatki związane z samochodem Ford Fiesta w kwocie 230,50 zł z tytułu ubezpieczenia na okres półroczny oraz 50 zł na paliwo.

W ocenie organu, z uwagi na fakt, ze Skarżący osiąga miesięcznie nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie około 150 zł, jest w stanie, bez zagrożenia egzystencji, systematycznie zmniejszać kwotę zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia, jest zdaniem organu, że zaległość nie powstała nagle, a jest wynikiem kilkuletnich zaniedbań Strony w zakresie terminowego regulowania należności podatkowych. Organ podkreślił, że fakt zajęcia komorniczego wypłacanej emerytury, który uszczuplił miesięczne dochody Strony, nie stanowi przesłanki zaistnienia ważnego interesu podatnika. Zatem w ocenie organu, w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek umorzenia, tj. nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny, o których stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący w wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, co skutkowało naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy i nieumorzenie zaległości podatkowej, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, ze sytuacja majątkowa skarżącego uzasadnia odmowę umorzenia zaległości w sytuacji, gdy z przedłożonych dokumentów wynika, ze skarżący nie jest w stanie zapłacić jej bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i swojej rodziny.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że cierpi na depresję, którą spowodowały przede wszystkim prowadzone przeciwko niemu postępowania egzekucyjne. Poza tym, nie może zgodzić się z ustaleniami organów, dotyczącymi kwoty nadwyżki przychodów nad wydatkami i możliwości wygenerowania środków pozwalających na systematyczne zmniejszanie kwoty zaległości, ponieważ jak wskazał pozwala mu to jedynie na przeżycie "od pierwszego do pierwszego każdego miesiąca".

3.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu organy dokonały rzetelnej i wnikliwej analizy wszelkich okoliczności sprawy, w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Przekonanie podatnika o istnieniu ważnego interesu jest zwykle przekonaniem subiektywnym.

W opinii Sądu pierwszej instancji nie można ominąć w tej sprawie okoliczności nieregulowania przez Skarżącego obowiązku podatkowego przez okres prawie 11 lat. Sytuacja, w jakiej się obecnie Skarżący znajduje, nie uzasadnia zdaniem Sądu skorzystanie przez stronę z ulgi jaką jest umorzenie podatku. Podkreślił, że istnieje powszechność opodatkowania a ulga, która jest okolicznością nadzwyczajną winna wynikać z przyczyn również nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Skarżący nie wykazał, że przyczyny, z powodu których nie płacił podatku przez ponad 10 lat były przyczynami nadzwyczajnymi, od niego niezależnymi.

Sąd pierwszej instancji zauważył także, że Skarżący sprzedał część gospodarstwa i wtedy mógł rozliczyć się z budżetem. Pozostałą część gospodarstwa przekazał synowi, u którego mieszka zajmując, jak podał, jeden pokój. Obecnie, jak wynika z akt sprawy, otrzymuje stałe świadczenie, jest właścicielem 2 samochodów (BMW we współwłasności) i przyczepy AUTOSAN, która wynajęta mogłaby przynieść dodatkowe środki. Skarżący w wydatkach nie ujął kosztów leczenia i lekarstw, z czego można wywieść, że jego stan zdrowia jest zadawalający.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
3. 1) art.67a§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika" co skutkowało tym samym naruszeniem przepisu art. 67a§1 pkt 3 O.p.,
4. 2) art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 poz.267 ze zm.) dalej "K.p.a.", poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, przede wszystkim w przedmiocie sytuacji majątkowej oraz życiowej skarżącego.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że sytuacja materialna i finansowa w jakiej się znajduje, skutkująca brakiem możliwości spłaty chociażby części przedmiotowego zadłużenia, jest wyjątkowo trudna. Świadczenie emerytalne zostało zajęte przez Komornika Sądowego i w sposób systematyczny potrącana jest z jego emerytury kwota 274,20 zł. Skarżący zamieszkuje w jednym pokoju w domu syna. Podkreślił, iż cierpi na depresję co wynika przede wszystkim z prowadzonych przeciwko niemu postępowań egzekucyjnych.

Skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, z którego wynika, iż osiągając nadwyżkę w wysokości 150 zł miesięcznie poza próbami przeżycia "od 1-szego do 1-szego każdego miesiąca" miał i ma możność "wygenerowania środków pozwalających na systematyczne zmniejszanie kwoty zaległości bez zagrożenia swojej egzystencji".

Tym samym zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji po dogłębnym przeanalizowaniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym zwłaszcza sytuacji materialnej winien stwierdzić, że jego sytuacja finansowa jest trudna i w tym względzie zachodzi w przedmiotowej sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika.

1. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

1. 6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6.2. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art.67a§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art.7 K.p.a. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.7 K.p.a. wskazać należy, że w sprawach zobowiązań podatkowych (w tym ulg w ich spłacie) nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz Ordynacji podatkowej. Tym samym organy podatkowe zasadnie nie stosowały w przedmiotowej sprawie przepisów K.p.a., w tym art.7, zatem nie mogły go naruszyć. W skardze kasacyjnej można wskazać tylko na naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze zarzut w tym zakresie jest nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że przepis art.67a§1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a nie procesowego jak podnosi Skarżący dlatego zarzut jego błędnej wykładni powinien zostać oparty o art.174 pkt 1, a nie pkt 2 p.p.s.a. Mimo tej nieprawidłowości mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 Sąd ustosunkuje się do tego zarzutu.

W przypadku naruszenia prawa materialnego należy precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa. Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni art.67a§1 O.p. nie wykazał na czym polega owa błędna wykładnia i jaka powinna być prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu. Powtórzył jedynie prezentowane już na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do WSA w Bydgoszczy argumenty o swojej trudnej sytuacji materialnej, które w Jego ocenie obligowały Sąd pierwszej instancji do umorzenia zaległości. Ponieważ Skarżący nie uzasadnił zarzutu błędnej wykładni art.67a§1 O.p., to oznacza, że nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a. W konsekwencji uznać należy, że ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Polemika ze stanowiskiem organów w tym zakresie zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

1. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.