Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1627/07

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił E.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 12 grudnia 2003 r. podatniczka nabyła 3.280 akcji na okaziciela serii L Spółki Akcyjnej "R." z siedzibą w L., które były oferowane do sprzedaży pracownikom Spółki oraz innym osobom z nią powiązanym, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 30 sierpnia 2003 r. w cenie 1 zł za akację. Z dniem 30 grudnia 2003 r. akcje Spółki zostały wprowadzone do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie.

W dniu 19 listopada 2004 r. E.M. sprzedała nabyte akcje, uiszczając Domowi Maklerskiemu (...) prowizję oraz opłatę za prowadzenie rachunku. Nie złożyła natomiast deklaracji podatkowej PIT - 38 za 2004 r., stojąc na stanowisku, że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji jest wolny od opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm. W ocenie organu podatkowego, stanowisko takie było nieuprawnione. Przepis art. 52 pkt 1 lit b ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, we wskazanym wyżej brzmieniu, przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi a nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U.

Nr 118, poz. 754 ze zm.). Ponieważ akcje serii L, nabyte przez podatniczkę oferowane były jedynie pracownikom Grupy Kapitałowej R. S.A., oferta zakupu nie była zatem skierowana do nieoznaczonego adresata, wobec czego nie miała charakteru publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej PIT 38 i uiszczenia należnego podatku.

1. 2. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia E.M. zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, zwłaszcza:
2. - art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania sprzedaży akcji,
3. - art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie stanowiska Komisji Papierów Wartościowych z dnia 21 października 2003r., mocą którego emisja akcji serii L stanowiła ofertę publiczną, skierowaną do adresatów, którzy spełnili określone wymogi,
4. - błąd w ustaleniach faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że akcje serii L były oferowane jedynie pracownikom Grupy Kapitałowej R. S.A. w sytuacji, gdy z prospektu emisyjnego wynika, że akcje te były akcjami na okaziciela i były oferowane do sprzedaży w ramach oferty publicznej zamkniętej pracownikom Spółki oraz spółek z nią powiązanych oraz innym osobom zatrudnionym w Spółce i spółkach z nią powiązanych, zatem szerokiej rzeszy potencjalnych nabywców, znacznie większej niż wymagane 300 osób.
5. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, akcje nabyte przez E.M. nie posiadały statusu akcji nabytych na podstawie oferty publicznej, w rozumieniu przywołanego art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym, we wskazanym brzmieniu. Odnosząc się do zrzutów odwołania podniósł również, iż organ I instancji nie zakwestionował wiarygodności decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 21 października 2003 r., na podstawie której dopuszczono do publicznego obrotu papiery wartościowe objęte prospektem emisyjnym R. S.A. w L..

1. 4. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie E.M. powtórzyła zarzuty, zawarte w złożonym uprzednio odwołaniu.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, iż nabyte przez skarżącą w dniu 12 grudnia 2003 r. akcje R. S.A. z siedzibą w L., zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Dlatego sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym przy spełnieniu reguł, określonych w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W ocenie Sądu dla zastosowania tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek, określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej.

W badanej sprawie, oferta nabycia akcji serii L skierowana była do pracowników R. S.A. lub innych osób, które były zatrudnione w Spółce lub spółkach z nią powiązanych, zgodnie z uchwałą NWZA. Oznacza to, iż krąg jej adresatów był ściśle określony, a zatem oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej nawet niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiany z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o spełnieniu drugiej z przesłanek z art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. 6. E.M. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając
2. a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:
3. - art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez skarżącą sprzedaży akcji serii L spółki akcyjnej R. poprzez błędną wykładnię definicji "oferty publicznej" i uznanie, że nie została spełniona przesłanka nabycia przedmiotowych akcji na podstawie publicznej oferty, mimo iż nabyte papiery wartościowe były nabyte na podstawie publicznej oferty, dopuszczone do obrotu publicznego, co zostało potwierdzone opinią Komisji Papierów Wartościowych i Giełd jak i Domu Maklerskiego (...), a ponadto ich odpłatne zbycie nie było przedmiotem działalności gospodarczej;
4. - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie obowiązku podatkowego;
5. b) naruszenie przepisów postępowania polegające tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dowolną interpretację pojęcia "oferta publiczna" w oderwaniu od zasady jedności systemu prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skierowanie akcji serii L do ponad 300 osób -pracowników Grupy Kapitałowej R. wskazuje, iż akcje te zostały nabyte w drodze oferty publicznej, w związku z czym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej publiczny charakter oferty wywieść należy z brzmienia początkowej części art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułując wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera odniesienia dotyczące oferty publicznej. Dokonując wykładni literalnej nie można tego czynić w oderwaniu od tego czego dotyczy oferta publiczna – dotyczy publicznego obrotu papierami wartościowymi. W związku z powyższym niedopuszczalne jest sięganie do kolokwialnych rozumień słowa "publiczna", a do jego znaczenia, jakiego chciał mu nadać ustawodawca formułując prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Nie zgodzono się także z poglądem organów podatkowych, jak i sądu, iż pojęcie "oferty publicznej'" winno być wykładane zgodnie z potocznym znaczeniem tego słowa, gdyż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie definiują tego pojęcia. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, jako dowolne i sprzeczne z poglądami przeważającej części orzecznictwa oraz doktryny prawa.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Na wstępie należy zauważyć, że w licznych już (co najmniej kilkudziesięciu) wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (a po 1 stycznia 2004 r. także wojewódzkie sądy administracyjne) wyjaśniał treść pojęcia "oferta publiczna" w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żadnym z tych wyroków (jedyny odbiegający od utrwalonej linii orzecznictwa wyrok WSA został uchylony w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej) nie przyjęto innego poglądu niż ten, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku. Publikacja orzeczeń dotyczących przedmiotowej ulgi (m.in. tych które wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA) czyni niecelowym powtarzanie po raz kolejny tych samych znanych wszystkim zainteresowanym argumentów prawnych.
2. 2. Za oczywiste nieporozumienie należy uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, które kieruje się własną procedurą. Po drugie, nie sposób za kryterium oceny nie tyle działań organu, co sposobu odczytania przez niego treści normy prawnej przyjąć pogląd prawny samego podatnika, który wszystkie składy orzekające uznały za chybiony. Jednolitość orzecznictwa w tych sprawach przeczy tezie o niejasności przepisu, którego skutki miałby ponosić podatnik.
3. 3. Błędna interpretacja przepisu polega na niewłaściwym odczytaniu treści normy prawnej. Stawiając taki zarzut należy wskazać:
4. - jak Sąd rozumiał przepis i na czym polegał błąd Sądu,
5. - jak przepis, zdaniem podatnika, powinien być rozumiany.

W uzasadnieniu wyroku ani słowem nie odniesiono się do art. 217 Konstytucji RP. Jak można wadliwie zinterpretować przepis nie wypowiadając się na jego temat, tego autor skargi kasacyjnej nie wyjaśniał. Nie zauważył przy tym, że obowiązek podatkowy wynika wprost z art. 9 ust 1 cytowanej ustawy (opodatkowaniu... podlegają wszelkiego rodzaju dochody...), a nie z orzeczenia sądu. Przedmiotem sprawy nie była kwestia istnienia obowiązku podatkowego lecz zwolnienia od podatku z mocy art. 52 ust. 1 lit. b) updof w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 listopada 2003 r. Chodziło w szczególności o ustalenie czy uzyskany przez skarżącą dochód mieści się w kryteriach (dopuszczenie do publicznego obrotu oraz nabycie na podstawie publicznej oferty) określonych w tym przepisie. I ten zarzut należało uznać za chybiony.

4. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) updof należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa, w którym wielokrotnie wyjaśniano, jak należy rozumieć ten przepis. Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji dokonując wykładni słowa "publiczna" należy odwołać się do naturalnego języka ustawodawcy. Słowu temu nie można nadawać znaczenia, które byłoby zaprzeczeniem jego powszechnego rozumienia, tj. wynikającego z językowych reguł wykładni.

Publiczny – to adresowany do nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób.

Zamknięty – skierowany do indywidualnie określonych adresatów, bez względu na ich liczbę.

W przedstawionym w uzasadnieniu wyroku sposobie odczytania normy prawnej nie ma więc żadnego błędu uzasadniającego zarzut naruszenia prawa materialnego.

1. 5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 orzeczono jak w sentencji.