Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1582/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 973/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach..

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 grudnia 2006 r. ustalono skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 163.425,06 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % ustalonego dochodu w kwocie 122.569 zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 121.000 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 października 2000 r. nabyła nieruchomość za kwotę 208.000 zł oraz wskazała jako źródło finansowania zakupu tej nieruchomości zgromadzone oszczędności z lat 1989 - 1999 według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 420.000 zł jako oszczędności przechowywane w domu w różnych walutach, nie przedkładając na potwierdzenie tych faktów żadnych dokumentów.

Powołując się na umowę majątkową małżeńską i umowę podziału majątku dorobkowego, brak przeprowadzenia postępowania podatkowego po zmarłym mężu J. S., brak wskazania jakiegokolwiek majątku, który pozostawił po sobie oraz biorąc pod uwagę analizę zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego w tym zeznań świadków i deklaracji podatkowych skarżącej oraz jej męża organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania oświadczenia podatniczki o dysponowaniu w 2000 r. środkami finansowymi w kwocie 420.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprawy i niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej subsumpcji ze stanem faktycznym sprawy.

Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie kwerendy akt skarżącej i jej męża za lata poprzedzające rok 2000 oraz wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2000 i dochodów zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich. Świadkowie nie tylko nie potwierdzili szacunkowej kwoty oszczędności podanej przez stronę, lecz również nie byli w stanie podać innej kwoty, a ich oświadczenia dotyczące posiadania środków finansowych przez małżonków S. potwierdzały głównie poniesienie wydatków na wyremontowanie i urządzenie mieszkania oraz udzielenie pożyczek siostrze skarżącej.

Następnie organ stwierdził, że na okoliczność pracy za granicą nie zostały przedstawione żądane dowody oraz nie stwierdzono istnienia dokumentów potwierdzających prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej wspólnie z mężem czy istnienia ich spółki czy spółek zakładanych przez jej męża. Brak jest również dokumentów o posiadaniu przez małżonków S. samochodu. Zauważono, że małżonkowie w latach 1996 - 1997 prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej opodatkowani byli na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwali jednocześnie dochody z pracy co łącznie za te lata dawałoby dochód w kwocie 68.665,55 zł, a ich łączne wydatki w tych latach stanowiły kwotę 66.845,44 zł. Zatem nadwyżka dochodów nad wydatkami w tym czasie wynosiła 1.820,11 zł. W 1998 r. małżonkowie uzyskali dochody w łącznej kwocie 11.085,48 zł ponosząc wydatki w kwocie 21.127,26 zł. Przyjmując, że w ich dyspozycji znajdowała się nadwyżka z lat ubiegłych, tj. 1.820,11 zł oraz nadpłata w podatku za 1997 r. tj. 25,40 zł, organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła 14.463,66 zł. W 1999 r. wykazane w zeznaniach dochody małżonków wynosiły 5.225,20 zł a wydatki w tym na utrzymanie rodziny 26.898,74 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła 21.673,54 zł. Zasadne było więc ustalenie, że brak było podstaw do uznania, iż strona w 2000 r. posiadała kwotę 420.000 zł pochodzącą z oszczędności zmarłego męża.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji doręczona została stronie przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Z uwagi na datę śmierci męża strony i brak informacji w kwestii wydatków konsumpcyjnych w 2000 r. organ odwoławczy przyjął, że wydatki te do końca kwietnia 2000 r. strona ponosiła wspólnie z mężem po połowie, a od maja do końca roku wyłącznie sama co spowodowało, że łączne jej wydatki w tym roku wynosiły 233.647,14 zł, a nadwyżka wydatków nad dochodami 161.333 zł, co obniżyło wysokość przedmiotowego podatku do kwoty 121.000 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosiła o jej uchylenie zarzucając nierozpoznanie istoty sprawy poprzez przyjęcie, iż uzyskanie dochodów z nieujawnionych źródeł nastąpiło w chwili poniesienia wydatków na nabycie rzeczy i praw majątkowych, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł zostały zgromadzone przez stronę w roku 2000, błędną interpretację art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa w zakresie odrzucenia zarzutu przedawnienia, a nadto błędną ocenę co do ciężaru dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, polegającą na przyjęciu, iż skarżąca winna udowodnić nie tylko legalność źródeł finansowania dokonanych zakupów, ale też fakt, iż nie uzyskała przychodów ze źródeł nieujawnionych w roku, w którym poniosła wydatki opisane w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i jego argumentację.

4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie budziła wątpliwości wartość poniesionych w 2000 r. przez podatniczkę wydatków określona przez organ odwoławczy na kwotę 233.647,14 zł. Strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani w skardze, nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszących się do oceny i wysokości poniesionych wydatków. Bezsporna była również wysokość uzyskanych przez skarżącą w 2000 r. dochodów ze stosunku pracy i z emerytury (renty) oraz innych źródeł w wysokości 4.147,04 zł. Strona aprobowała pozostałe ustalenia w zakresie swoich dochodów osiągniętych w badanym roku podatkowym co pozwalało na stwierdzenie, że wynosiły one 72.313,92 zł.

Sporna między stronami była natomiast kwestia momentu uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł i zgromadzenia pochodzących z nich środków pieniężnych a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ciężar dowodu w zakresie wykazania w jakich latach strona mogła uzyskać dochody ze źródeł nieujawnionych. Strona twierdziła, że w stosunku do przychodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przed rokiem 2000 nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku oraz że na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia w jakich latach strona uzyskała te dochody.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tymi stwierdzeniami wskazując, że prowadzone postępowanie nie wykazało, aby w latach 1996 - 1999 podatnicy dysponowali nadwyżką środków finansowych z nieujawnionych źródeł przychodów, które przetrzymane, zostały wydane w 2000 r., lecz ustalono, że skarżąca nie udowodniła tezy o posiadaniu oszczędności w kwocie 420.000 zł.

W ocenie Sądu stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia.

Dlatego też nie miała racji skarżąca, że w ramach postępowania prowadzonego celem ustalenia okoliczności wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie w jakich latach strona mogła uzyskać dochody ze źródeł nieujawnionych oraz że w stosunku do dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przed rokiem 2000 nastąpiło przedawnienie wymiaru podatku.

Bezsporne było, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 18 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje konkretne zobowiązanie podatkowe, a po drugie ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg liczony od końca 2007 r. skoro termin płatności tego podatku upłynął w tym roku. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, ani też do przedawnienia tak ustalonego zobowiązania.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku prowadzonego postępowania strona starała się udowodnić, że poczynione w 2000 r. wydatki, w tym na zakup nieruchomości, dokonała z posiadanych środków finansowych w wysokości 420.000 zł pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, przechowywanych w domu. Skarżąca oświadczyła, że oszczędności zgromadzone na koniec 1999 r. były oszczędnościami męża z lat wcześniejszych, gdy był kawalerem. Tak więc według tych twierdzeń zasoby te stanowiły majątek odrębny męża pochodzący z okresu sprzed zawarcia związku małżeńskiego, który na koniec 1999 r. został jej przekazany na zakup domu. Z zawartej między małżonkami w dniu 26 kwietnia 2000 r. umowy majątkowej małżeńskiej i umowy podziału majątku dorobkowego wynika, że ich dotychczasowym majątkiem dorobkowym było jedynie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 60.000 zł. Natomiast w kolejnym oświadczeniu z dnia 14 listopada 2006 r. skarżąca stwierdziła, że ani ona ani jej mąż nie posiadali majątku odrębnego przy czym pieniądze w kwocie ok. 420.000 zł nie ujęto we wskazanej wyżej umowie, albowiem małżonkowie uznali, że były już własnością skarżącej.

Postępowania podatkowego po zmarłym w dniu 9 maja 2000 r. mężu strony nie prowadzono. Strona nie przedłożyła, ani nie twierdziła, że jest w posiadaniu dowodów świadczących o opodatkowaniu wymienionej kwoty podatkiem od spadku bądź podatkiem od darowizny.

Organy podatkowe wykazały, że wymienione przez stronę wartości pieniężne nie zostały zgromadzone w okresie od 1996 do 1999 r. Dokonując analizy zeznań podatkowych składanych za te lata przez skarżącą i jej męża, poczynionych przez nich w tym czasie wydatków oraz korzystając z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego o przeciętnych miesięcznych wydatkach na osobę w gospodarstwach domowych.

Sąd podkreślił, że weryfikując wiarygodność zeznań matki zmarłego męża strony co do posiadania przez niego wcześniejszych środków finansowych pochodzących z obrotu akcjami i obligacjami organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że z okoliczności, iż jeszcze po śmierci męża strony przychodziły listy z biura maklerskiego z zerowym stanem konta nie wynika by posiadacz konta uzyskał zysk z obrotu papierami wartościowymi. Nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia skarżącej o zakładanych przez jej męża spółkach, posiadanych przez nich samochodach czy też pracy za granicą. Skarżąca nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów w postaci umowy spółki cywilnej prowadzonej wraz z małżonkiem i wkładu wniesionego do spółki przez podatniczkę i jej męża, samochodów będących w ich posiadaniu, w latach 1995 - 2000 czy kserokopii umów kupna i sprzedaży.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zarzucając orzeczeniu:

1. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 § 4 i art. 70 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w roku poniesienia wydatków, a nie w roku, w którym dochód został osiągnięty,
2. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a to przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w roku poniesienia wydatków, a nie w roku, w którym dochód został osiągnięty,
3. 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tegoż przepisu do przedmiotowego stanu faktycznego,
4. 4) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybienia, jakie popełnił organ podatkowy - naruszenie art. 80 k.p.a. - przekroczenie swobody oceny dowodów poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień skarżącej oraz poprzez tłumaczenie niedających się wyjaśnić okoliczności na niekorzyść podatniczki, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędu organów podatkowych, które wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie zeznań skarżącej. Pod koniec 1999 r. mąż skarżącej przekazał jej kwotę 420.000 zł na zakup mieszkania, ponieważ mąż skarżącej nie żyje brak możliwości wyjaśnienia skąd pochodziły ta kwota, a taką niedającą się wyjaśnić okoliczność należy tłumaczyć na korzyść skarżącej. Ponadto okoliczność, że faktu posiadania gotówki przez stronę i przechowywania gotówki w domu nie potwierdzili świadkowie, nie może być tłumaczona na niekorzyść strony.

Sąd przyjmując, że opodatkowanie przychodu z nieujawnionych źródła następuje w roku, w którym został on wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia popełnił błąd w interpretacji przepisu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawę opodatkowania podatkiem stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec tego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania w niniejszej sprawie biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym był wydatkowany. W sprawie więc nastąpiło przedawnienie, gdyż powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło już w 1999 r. albo nawet wcześniej, gdy dochód został osiągnięty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.).

Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10//09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne ponieważ, jak już zaznaczono, wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.2. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, iż wskazanych wymogów nie spełniały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – w skardze kasacyjnej w skrócie k.p.a. Przede wszystkim wskazany przepis postępowania – art. 80 k.p.a. – nie był stosowany przez organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie mogły być tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikającej z niego zasady co do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Należało przypomnieć, że w zakresie postępowania podatkowego od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wynika to wprost z przepisów art. 1 pkt 3 w związku z art. 120-271 i art. 344 tej ustawy. Wprowadzając zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tych przepisach od dnia 1 stycznia 1998 r. odrębne uregulowania dotyczące postępowania podatkowego w art. 307 tej ustawy znowelizowano art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz skreślono przepisy art. 164-179 w tej ustawie. Zatem w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych wszczętych po dniu 1 stycznia 1998 r. (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie obowiązujące przed tą datą przepisy k.p.a. błędnie powołane przez stronę skarżącą. Skoro zatem wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 80 k.p.a. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, to nie mogło dojść do jego naruszenia i to w wyniku przyjęcia za podstawę zaskarżonego wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Już tylko z tego powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wpływu na tę ocenę nie miało to, że nieprecyzyjnie wskazano przepis art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie zapewne chodziło o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który mógł stanowić ewentualną podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji. przepis ten jednak nie mógł zostać zastosowany z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 80 k.p.a.

Wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny należało uznać za wiążący również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną (por. art. 188 zdanie drugie, a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.3. Spośród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia. W tym zakresie należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, Lex 519440). Z istoty regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że moment uzyskania przychodu został powiązany z momentem wydatkowania takiego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 440/08, Lex nr 524633).

Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Dla ustalenia tych przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków.

Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowania do przychodów z innych źródeł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2000 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2006 r.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu.

Powołanie w skardze przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej należało potraktować jako nieporozumienie. Jak bowiem trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przepis ten wprowadza odrębną pojęciowo kategorię przedawnienia zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tego względu zarzut naruszenia przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

6.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni oraz zastosowania w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, iż istotne znaczenie w sprawie miała wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczonych do kategorii innych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

Dokonując wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodu obciążającego organ podatkowy oraz podatnika. W tym zakresie również w sposób prawidłowy odniesiono się do jedynej spornej kwestii jaką stanowiło dysponowanie przez skarżącą na pokrycie rozliczanych wydatków mieniem zgromadzonym przed 31 grudnia 1999 r. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, iż skarżąca na początek 2000 r. mogła dysponować kwotą 420 000 zł stanowiącą środki finansowe zgromadzone przez jej męża z bliżej nieokreślonych źródeł przychodów, to środki te nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu źródeł sfinansowania ponoszonych wydatków. Przedstawionej oceny Sądu pierwszej instancji odwołującej się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej.

1. 6.5. Mając na względzie przytoczone okoliczności w realiach rozpoznawanej sprawy w sposób właściwy zastosowano przepisy prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).