Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1547/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 578/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 lipca 2004 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z 28 sierpnia 2003 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
2. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organy podatkowe obu instancji zakwestionował między innymi u J. M. prawo do odliczenia darowizn w kwocie 1.321.000,00zl, tj.: kwoty 1.300.000,00 zł, z 21 grudnia 2001 r. - na rzecz Kurii Diecezjalnej P., oraz kwoty 21.000,00 zł, z 25 listopada 2001 - na rzecz Parafii Archikatedralnej w G. ponieważ podatnik nie potwierdził dowodowo faktu ich przekazania (kwestia ta jako jedyna pozostała przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W pozostałym zakresie skarżący nie kwestionował, po wyroku sądu pierwszej instancji, dokonanych ustaleń i wyliczeń.). Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wskazano, że zgodnie z oświadczeniami stron umów przekazanie darowizn nastąpiło w dniach sporządzenia tych umów (oświadczenie Proboszcza Parafii Archikatedralnej w G. - ks. B. K. do protokołu kontroli przeprowadzonej 9 grudnia 20002 r. oraz ks. S. G. do protokołu sporządzonego 25 lutego 2003 r.). W obu przypadkach w umowach wskazano, że darowizny zostaną wykorzystane na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościołów - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm., dalej: u.s.p.k.).Przedłożenie przez podatnika dowodów w postaci umów darowizn (zawierających pokwitowania przekazania darowizny) oraz sprawozdań sporządzonych przez obdarowanych (dopiero na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z 11 maja 2004 r.) nie oznaczało, iż przesądzone zostały okoliczności, które dokumenty te miały potwierdzić. Jedynym dowodem potwierdzającym przekazanie darowizny były oświadczenia stron obdarowanych. Nie stwierdzono natomiast dowodowo istnienia jakichkolwiek faktów świadczących o pomniejszemu - w związku z dokonanymi darowiznami środków finansowych będących w posiadaniu J. M. o kwoty stanowiące określoną w umowach równowartość tychże darowizn. Z informacji udostępnionych przez B. w G. wynika, że J. M. w 2001 r. posiadał w oddziale B. w T. 12 rachunków bankowych, w IV Oddziale B. w G. 53 rachunki bankowe, w Banku M. SA - od dnia 19 września 2001 r. rachunek bieżący w PLN dla firmy "I." i od dnia 12 października 2001 r. - 2 rachunki bieżące w PLN. Materiał zgromadzony przez organy nie potwierdzał jednak faktu wypłaty kwot wynikających ze sporządzonych umów darowizn w terminach poprzedzających dokonanie tych czynności prawnych. Wszelkie dowody zgromadzone na dowód przekazania spornych kwot oraz wskazywane zarówno przez darczyńcę jak i obdarowanych, okoliczności uznano za nieprecyzyjne, niekonkretne a wręcz sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym (szczególnie w zakresie sposobu formy przekazania tak wysokich kwot). Podobnie lakoniczne, nieprecyzyjne informacje przedłożone zostały przez podatnika - przy piśmie dnia 11 maja 2004 r. - sprawozdania z wydatkowania otrzymanych w formie darowizny kwot pieniężnych.
3. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:
4. - art. 120 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 24b § 1 o.p., który utracił moc jako przepis niekonstytucyjny,
5. - art. 121 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na odmowę wiarygodności przeprowadzonym w trakcie postępowania dowodom,
6. - art. 26 ust. 1 pkt. 9 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez nieznajdujące we wskazanych przepisach żądanie udokumentowania dowodami szczególnymi faktu dokonania darowizny,
7. - art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,
8. - art. 193 § 6 o.p. poprzez odrzucenie jako dowód w postępowaniu całych ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy kwestionowane są jedynie poszczególne ich zapisy,
9. - art. 210 o.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.
10. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wskazał, że niewystarczające były informacje zawarte w sprawozdaniu z 31 października 2003 r., sporządzonego przez proboszcza Parafii Archikatedralnej w G., jak i w sprawozdaniu z dnia 30 listopada 2003 r. pochodzącego z Kurii Diecezjalnej P. Stwierdzenie, że darowiznę wykorzystano na:

sfinansowanie obiadów i wczasów socjoterapeutycznych dla dzieci z ubogich rodzin w kwocie 4.900;- zł czy na pomoc dla żyjących w ubóstwie na terenie b. ZSRR i w Afryce - w kwocie 106.000,00,- zł nie pozwala sprawdzić czy w istocie pomoc ta w obu przypadkach miała miejsce.

W stwierdzeniach tych nie było żadnych informacji dających możliwość podjęcia przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności kontrolnych w tym zakresie. Skoro zdaniem sądu przedłożone przez skarżącego sprawozdania nie spełniały wymogów art. 55 ust. 7 u.s.p.k. skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia zakwestionowanych darowizn od dochodu uzyskanego w 2001 r.

W pozostałym zakresie sąd uznał, że skoro organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, to błędne powołanie przez ten organ w podstawie prawnej swojej decyzji przepisu nieobowiązującego w dacie jej podejmowania, ale też nie mającego wpływu na wynik sprawy nie stanowiło podstawy do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, bo nie jest to w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k. poprzez uznanie, że sprawozdanie osoby kościelnej powinno być sprawdzalne, tj. precyzyjnie wskazujące w szczególności sposób wydatkowania kwoty darowizny z podaniem osób i miejsca; w konsekwencji nie właściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez przyjęcie, iż przedłożone przez stronę skarżącą sprawozdanie nie mieści się w tak ustalonej hipotezie tego przepisu.

Zarzucono także naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w sposób mający wpływ na wynika sprawy poprzez bezpodstawne uznanie, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie właściwego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie "od skarżącej" zwrotu kosztów postępowania w podwójnej wysokości, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo, że formalnie jest ona oparta na dwóch podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia prawa materialnego i naruszenia prawa procesowego to w istocie w jednym i drugim przypadku chodzi o ustalenia faktyczne, a więc o naruszenie przepisów prawa procesowego. Nie inaczej należy, bowiem rozumieć zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 u.s.p.k. skoro odwołuje się on do oceny formy i treści sprawozdania osoby kościelnej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z treści art. 55 ust. 7 u.s.p.k. wyraźnie wynika, iż aby wyłączyć darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym muszą być spełnione dwie przesłanki:

1. - przedstawione zostanie pokwitowanie odbioru darowizny,
2. - i przedstawione zostanie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zdaniem sądu pierwszej instancji obie przesłanki zostały spełnione tylko formalnie. W konsekwencji sąd ten przyjął, że przedłożone przez skarżącego sprawozdania nie spełniają wymogów art. 55 ust. 7 u.s.p.k. i nie dają prawa do odliczenia zakwestionowanych darowizn od dochodu uzyskanego przez podatnika w 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tak dokonaną ocenę podziela. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sprawozdanie osoby kościelnej powinno być sprawdzalne i powinno wskazywać sposób wydatkowania kwoty darowizny. Sprawozdanie to co istotne jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym wyżej art. 55 ust. 7 u.s.p.k.(por. wyrok NSA z 23 marca 2006 r. II FSK 1405/05, niepubl.).

Ogólne wskazanie celów na jakie miała zostać wydatkowana darowizna bez możliwości tego sprawdzenia i zweryfikowania nie spełnia wymogów sprawozdania. Winien z tego zdawać sobie sprawę sam podatnik, który dokonując we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych samoobliczenia podatku, ocenia czy w jego konkretnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi. W sprawie niniejszej zarówno sprawozdanie z 31 października 2003 r. sporządzone przez proboszcza Parafii Archikatedralnej w G., jak i z 30 listopada 2003 r. pochodzące z Kurii Diecezjalnej P. nie spełnia wszystkich wymaganych prawem wymogów, tj. nie pozwala w sposób obiektywny zweryfikować zawartych w nim informacji co jest niezbędne do przyjęcia, że darowizna została przeznaczona na wskazany w ustawie cel. Trzeba pamiętać, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k. nie następuje z mocy prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny.

Niezbędne jest wykazanie, że darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą. Brak tego elementu nie daje prawa do skorzystania z ulgi. Takie rozumienie analizowanego przepisu uzasadnia również okoliczność długiego, bo aż dwuletniego, okresu sprawozdawczego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby sprawozdanie zawierało dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania uzasadniony. Skoro ten wymóg nie został spełniony postawiony zarzut nie może odnieść zamierzonych skutków.

Ponadto, co dla całej sprawy ma także znaczenie, organy podatkowe podejmując działania z urzędu zakwestionowały sam fakt przekazania określonych kwot tytułem przedmiotowych darowizn, zaś sam podatnik tych niekorzystnych dla siebie okoliczności nie potrafił skutecznie zanegować. Powyższe uwagi czynią stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania niezasadnym.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.).