Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił J. S. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 101.299 zł od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 12 marca 2012 r., utrzymał ją w mocy.
Na decyzję organu odwoławczego J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 600/12 oddalił ją.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zarzuty skargi, a zwłaszcza ich uzasadnienie, nie odnoszą się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji; strona podniosła bowiem w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie wadliwego obliczenia wielkości wydatków poniesionych przez podatników w związku z wybudowaniem budynku produkcyjnego i placu manewrowego. Sąd wskazał, że ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w odrębnym, choć prowadzonym równolegle, postępowaniu obejmującym rok 2005, i zakończonym odrębną, ostateczną decyzją administracyjną, zaś o jej zgodności z prawem Sąd orzekł wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 599/12.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych WSA w Gliwicach stwierdził, że postępowanie dowodowe, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie i wszechstronnie, z zachowaniem zasad ogólnych oraz szczegółowych przepisów regulujących tryb postępowania. Ustalenia faktyczne zostały oparte na niepodważonych przez stronę w żadnym zakresie dokumentach w odniesieniu do tych lat podatkowych, za które organ dysponował odpowiednimi deklaracjami bądź ustaleniami kontroli podatkowej. Sąd wskazał, że organ podatkowy poczynił także własne, drobiazgowe ustalenia zarówno co do przychodów skarżącego, jak i jego wydatków. Ustaleń tych skarżący nie kwestionował, choć dane ustalone przez organ wyraźnie dowodzą, że oświadczenie majątkowe skarżącego znacznie od nich odbiegało.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe ustalenia przeczą zarzutowi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w tym postępowaniu. Organ prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ustalił wielkość przychodów osiągniętych w 2006 r. oraz wielkość wydatków w tym okresie poniesionych. Ustalenia te znajdują oparcie w dokumentach i strona ich nie zakwestionowała.
Następnie WSA w Gliwicach podał, że jedyną kwestią sporną jest wielkość kwoty pozostałej z rozliczenia przychodów i wydatków 2005 r. (48.989,34 zł), którą organ przyjął jako gotówkowy zasób finansowy strony, istniejący na początek 2006 r. i rozliczony w ramach wydatków tego roku podatkowego. Skarżący zaś w swym oświadczeniu majątkowych wskazał (oprócz środków na rachunku bankowym) posiadanie gotówki w kwocie 250.000 zł, czemu organ nie dał wiary. W tym zakresie Sąd zaakcentował, że wyliczenie zasobów gotówkowych na koniec 2005 r. nie było przedmiotem ustaleń w toku niniejszego postępowania podatkowego, a organ przyjął je w oparciu o decyzję wydaną w zakresie 2005 r.
Mimo tego, że w rozpoznawanej skardze przedmiotem zarzutu jest wyłącznie kwestia obliczenia wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego położonego przy ul. [...] w C. oraz placu manewrowego na tej nieruchomości (co rozstrzygnięto w odniesieniu do 2005 r.), WSA w Gliwicach uznał za celowe powtórzenie swej oceny i wywodów odnoszących się do tej kwestii, a to ze względu na wymóg sformułowany w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.".
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata A. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym popełnione zostały błędy rachunkowe oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Nadto nie zbadano w wystarczający sposób, z wykorzystaniem posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, w jakiej wysokości zachodzi nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika, w szczególności poprzez nieumożliwienie skarżącemu wykazania, że posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wnioski dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu kwoty wydatków poniesionych przez każdego z małżonków S., oraz zgromadzonego mienia, w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach i organów podatkowych, składniki majątku, wydatki, które były podstawą wydania decyzji ustalającej podatek, były niemal w całości własnością J. S.,
- 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy. W niedostateczny sposób wyjaśnia nieuwzględnienie przez WSA w Gliwicach istotnej okoliczności, tj. powiązania dochodów i wydatków skarżącego z roku 2006 z latami wcześniejszymi, gdy z decyzji organów podatkowych i samego uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że okoliczność ta jest bezsporna,
- 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na ogólnikowym tylko wskazaniu, że istotna okoliczność, jaką była budowa budynku położonego w C. przy ul. [...] przez skarżącego w latach 1986–1990, może mieć wyłącznie znaczenie przy ewentualnym wznowieniu postępowania podatkowego, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono – wskutek pominięcia przez WSA w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez oddalenie skargi, choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, w ten sposób, że wyliczyły zobowiązanie podatkowe błędnie. Dopuściły się błędów arytmetycznych opisanych w skardze, dwukrotnie uwzględniały w wyniku podatkowym te same wydatki. Naruszenie zasady zaufania polegało też na pominięciu posiadanych przez organy podatkowe danych z rachunków bankowych, w tym dewizowych, J. S.,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA w Gliwicach, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, podczas gdy nie dokonano analizy trzech rachunków bankowych J. S., na których gromadzone były m.in. środki z prowadzonej w latach ubiegłych działalności gospodarczej,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieodpowiadających prawdzie ustaleń w zakresie przyporządkowania składników majątku do majątku wspólnego małżonków S., gdy większość składników majątku była własnością J. S., a także poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego, uwzględnienie dwukrotnie tych samych kwot wydatków opisanych w skardze, błędach arytmetycznych decyzji, błędnym wyliczeniu wartości nieruchomości położonej przy ul. [...] w C., dokonaniu ustaleń wbrew oczywistym faktom co do daty wybudowania budynku na ww. nieruchomości,
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA w Gliwicach, pomimo naruszenia przez organy dyrektywy wnikliwości przy prowadzonym postępowaniu, w efekcie czego nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, bowiem organy skutecznie odmawiały ustalenia rzeczywistej wartości budynku położonego przy ul. [...] w C., pomimo że okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla ustalenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonym wyroku,
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA w Gliwicach, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy, bowiem pominięto obroty, wpływy na rachunki bankowe w BGŻ, z którego pochodziły środki następnie przelewane na rachunki bankowe J. S. w ING Banku Śląskim, pominięto okoliczność posiadania przez niego środków z prowadzonej w ubiegłych latach działalności gospodarczej, pominięto wyciąg bankowy, z którego wynikała wpłata i wypłata kwoty 129.500 EUR,
- 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA w Gliwicach przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w odwołaniu od decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego T. Ś., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]