Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1536/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi O. S.A. w Z. (dalej: Spółka).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja sprzętu medycznego. W celu rozwoju prowadzonej działalności wnioskodawca zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji, które planuje wprowadzić do obrotu publicznego. W związku z powyższym zawarto umowy z: kancelarią finansowo – księgową (,która ma dokonać czynności audytorskich na potrzeby przygotowania prospektu emisyjnego), kancelarią prawniczą (przedmiotem ma być audyt prawny i inne czynności pomocnicze), firmą z branży public relation (w celu przeprowadzenia kampanii informacyjnej); konsorcjum, w skład którego wchodzi firma doradcza i dom inwestycyjny banku (przedmiotem ma być przygotowanie i realizacja oferty publicznej oraz programu motywacyjnego związanego z publiczną ofertą akcji). Na podstawie wskazanych umów firmy świadczące usługi na rzecz wnioskodawcy wystawią w przyszłości faktury VAT.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

czy można zaliczyć poniesione wydatki na ww. usługi do kosztów uzyskania przychodów w momencie dojścia do skutku oferty publicznej;

czy podatnik ma prawo odliczyć podatek od towarów i usług związany z emisją akcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzyma fakturę w miesiącu następnym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że powyższe wydatki, (będące kosztami pośrednimi spółki, których celem jest pozyskanie środków na rozwój spółki oraz zwiększenie jej przychodów majątkowych) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Momentem zarachowania tych kosztów będzie natomiast moment emisji akcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2007 r. uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). wynika, że do przychodów nie zalicza się wpływów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też w ocenie organu podatkowego przychód uzyskany z emisji akcji nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. W ocenie organu podatkowego wszystkie wydatki (oprócz wymienionych w art. 16 ust.

1. u.p.d.o.p.), które pozostają w związku przychodami można uznać za służące zabezpieczeniu uzyskania dochodów. Podkreślono także, że koszty te muszą służyć osiągnięciu przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z powyższych powodów wydatki przedstawione we wniosku służą pozyskaniu kapitału zakładowego, i tym samym "nie są związane z zarachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14a w związku z art. 120 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14c § 1 tej ustawy poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pominięcie interpretacji indywidualnych wydanych w takich samych sprawach przez organy podatkowe, które tworzyły stan prawny korzystniejszy dla podatników, a nadto poprzez brak ustosunkowania się do argumentów Spółki zawartych we wniosku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej w wezwaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Zarzucono, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną w wezwaniu do naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W toku postępowania sądowego ujawniono zmianę firmy strony skarżącej na O. S.A.

Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że wydatki określone we wniosku o wydanie interpretacji są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym "w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału". Nie zgodzono się także z poglądem, że związek przyczynowo-skutkowy między powyższym kosztem a przychodem jest bezpośredni. W uzasadnieniu wskazano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów zostały podzielone na co najmniej na dwie kategorie: koszty związane z przychodem oraz koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (wywiedziono to z treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz ust. 4d tej ustawy). Podkreślono także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy. Z tego względu o zakwalifikowaniu środków pieniężnych jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z ich uzyskaniem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydatki związane z emisją akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., powinny zostać ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Stwierdzono, że jeśli podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, należy je uznać za koszty podatkowe, pomimo tego że nie są związane bezpośrednio z przychodami.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego wskazane wydatki jako poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

2) art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego nie można zaliczyć wydatków wskazanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż nie są one bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tych wydatków art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o u.p.d.o.p., gdyż dotyczy on tylko kosztów związanych ze zbyciem wyemitowanych akcji.

W ocenie organu podatkowego wydatki poniesione przez wnioskodawcę są wydatkami poniesionymi na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w sprawie powinny zostać zastosowane przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem jedynie należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wyjaśniono, że w celu rozwoju firmy Spółka zamierza pozyskać kapitał w formie emisji akcji i wprowadzić je do publicznego obrotu tj. na Giełdę Papierów Wartościowych. W tym celu Spółka zawarła wymienione we wniosku umowy stanowiące podstawę zamówienia usług finansowo - audytorskich, doradztwa prawnego i inwestycyjnego, public relation, na przygotowanie i realizację oferty publicznej. Wykonawcy tych usług na rzecz Spółki wystawią w przyszłości faktury VAT. Fakturę taką wystawiła już kancelaria notarialna, której notariusz uczestniczył w Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które podjęło uchwałę o emisji akcji. Na tym tle sporne pozostawało, czy ponoszone w przyszłości wydatki związane z podwyższeniem kapitału Spółki w drodze emisji nowych akcji i ich wprowadzenia do publicznego obrotu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one – co do istoty – z przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy.

Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale chybione było powołanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, CBOSA).

W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Do tego rodzaju prawidłowych wniosków na tle omówionych przepisów doszedł Sąd pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia spornego powinno opierać się na właściwym rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wyjaśniono w powoływanej uchwale przepisy te decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Równocześnie jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4).

We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez Spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. pod red.

J. Marciniaka; C.H. Beck wyd. 10 str. 278 i nast. oraz L. Błystak {w:}, Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2009 r.; opracowanie zbiorowe, Wyd. Unimex str. 347 i następ.). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem:

1. – wymienionych w art. 12 ust. 4,
2. – przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50),
3. – przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Jak podkreślono w uchwale przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe Za trafne należało uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A.Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (sygn.akt FSK 2044/04, CBOSA). Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u. p. d. o. p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e / por. art.1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej/. Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
4. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Zasady wynikające z omówionych przepisów doprowadziły Sąd pierwszej instancji do ostatecznie prawidłowych wniosków, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych /art.15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p./. Stosownie do omówionych reguł do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki związane wydatki związane z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i public relation.

Do tego rodzaju wydatków, jak podkreślono w uchwale nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).