Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. Wyjaśniła, że w dniu 30 września 2009 r. zawarła z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie (w formie dotacji) projektu "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Program ten finansowany jest z budżetu państwa oraz ze środków Unii Europejskiej.
Opisując poszczególne etapy realizacji ww. umowy Spółka poinformowała, że do wypłaty dofinansowania (dotacji) dochodzi w następstwie składanych przez nią wniosków do Ministra Gospodarki, w których wykazywane są koszty kwalifikowane (w przypadku Spółki koszty pracy). Środki te wypłacane są bądź przez Ministerstwo Finansów - gdy pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, bądź przez Ministerstwo Gospodarki - gdy pochodzą z budżetu państwa. Spółka wskazała, że otrzymane dofinansowanie przeznacza, zgodnie z założeniami projektu oraz umową, na pokrycie kosztów utworzenia miejsc pracy, tj. kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów pracy, przy czym podkreśliła, że dofinansowanie to może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym niż rok jego otrzymania. Spółka zaznaczyła, że w tym trybie w 2011 r. otrzymała dwie płatności, przy czym dotyczyły one kosztów kwalifikowanych, jakie poniosła w 2009 i/lub 2010 r. oraz że w przyszłości, w ramach tego samego programu, Spółka otrzymać ma kolejne dofinansowania.
W związku z powyższym, Spółka zadała, m.in. następujące pytania.
- 1) Czy dotacja udzielona Spółce w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?
- 2) Jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to kiedy Spółka powinna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka uznała, że otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia stwierdziła, że w jej ocenie, wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków objętych dofinansowaniem powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymała dotację. Także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Zdaniem Spółki, nie powinna ona korygować kosztów podatkowych z poprzedniego roku, tylko dokonać korekty, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania.
We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące podatkowoprawnego zagadnienia objętego treścią ww. pytań jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do pierwszego z zagadnień Minister Finansów wyraził pogląd, że otrzymana przez Spółkę kwota dotacji stanowić będzie, w dniu jej otrzymania, przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., lecz art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - w przypadku dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa i wypłacanych przez Ministerstwo Gospodarki oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - w przypadku dofinansowania wypłacanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
W stosunku do zawartego w pytaniu drugim zapytania o moment dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją, Minister Finansów zakwestionował pogląd Spółki o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. wydatków, na które otrzymała ona dotację. W jego ocenie, prezentowane w tej sprawie stanowisko Spółki stoi w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wykluczył możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 u.p.d.o.p. Odwołując się do ww. regulacji Minister Finansów skonstatował, że konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę w formie dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) oraz jako płatności na realizację celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z tych środków do kosztów podatkowych.
Jednocześnie zaznaczył, że przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie podważa okoliczność, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. operuje zwrotem wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych z dochodów (przychodów) ze źródeł w tym przepisie wymienionych. W tym kontekście uznał, że normatywny zakres wyłączenia dotyczy także przypadków, kiedy wydatki objęte refundacją zostały poniesione przed jej faktycznym otrzymaniem. Konsekwentnie zatem, zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady Minister Finansów przyjął do poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy.
W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych;
- 2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestie sporne w niniejszej sprawie sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie o sposób dokonania korekty kosztów podatkowych w zakresie dotowanych wydatków, którym kosztowy charakter przypisała Spółka w księgach podatkowych z uwagi na fakt, że do czasu faktycznego otrzymania dotacji przyznanej w umowie o ich sfinansowanie, zostały poniesione z jej własnych środków.
Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że środki pieniężne, jakie Spółka otrzymała tytułem przyznanych jej dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że przychód ten korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od źródła pochodzenia środków stanowiących dotację bądź to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., czy art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że według art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wydatki sfinansowane ze środków pieniężnych objętych zwolnieniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W dalszej kolejności, odnosząc się do relacji rozważanego zwolnienia (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych, o jakiej mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd przyjął, że spełnienie przez określony wydatek warunków, o jakich mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi bezwarunkowo o kosztowym charakterze określonego wydatku, ponieważ zawartą w nim normę dopełnia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, wszelkie poniesione przez Spółkę wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania, czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w myśl ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Sąd podkreślił, że powołane powyżej przepisy są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów i kosztów. Następnie Sąd wskazał, że skoro wydatki dokonywane w ramach programu objętego dotacją (czy to ze źródła z art. 17 ust. 1 pkt 47, czy też z pkt 52 u.p.d.o.p.) Spółka księgowała w urządzeniach podatkowych jako koszty podatkowe, to takie jej działanie, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji, a zatem pomimo faktu, że do chwili otrzymania dotacji wydatki te pokrywała z własnych środków, było nieprawidłowe z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p.
Sąd uznał ponadto, że konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Sąd podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że korekty należy dokonywać za okres błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach podatkowych, czyli w roku, w którym koszty te ujęto podatkowo. Zdaniem Sądu, dla właściwego momentu dokonania korekty kosztów nie ma znaczenia, czy określony wydatek, który został poniesiony w ramach realizacji programu, na który Spółka podpisała umowę o dotację, został poniesiony przed, czy po wypłaceniu dotacji na rzecz Spółki.
Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych Sąd ocenił pogląd Spółki, co do kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez nią przed faktyczną wypłatą dotacji. Za przyjęciem tego stanowiska nie może bowiem, w jego ocenie, przemawiać ani użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwrot "bezpośrednio", ani też wskazywana przez Spółkę sytuacja, w której beneficjent pokrywa z własnych środków wydatki objęte programem dofinansowania z uwagi na okoliczność, że faktyczna wypłata dotacji następuje później aniżeli poniesienie tych wydatków, czy nawet w kolejnym roku podatkowym.
Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z dokonaną przez Ministra Finansów wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., Sąd zauważył, że użyty w tym przepisie zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy, itp. - przyznanej pomocy. Sąd zwrócił uwagę, że nie chodzi tu o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny, wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego.
Tym samym nie ma znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej oraz czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed, czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Sąd podkreślił, iż istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku czyli, że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.
Sąd doszedł do wniosku, że argumentacja Spółki dotycząca pokrywania określonych wydatków z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji oraz że wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji, zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku.
Podsumowując Sąd przyjął, że przeprowadzona przez Spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie była prawidłowa. Przedstawiona przez Spółkę wykładnia przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z rozwiązaniami systemowymi przyjętymi w u.p.d.o.p., a ponadto prowadzi do stanu, w którym Spółka osiągnęłaby dwojakiego rodzaju korzyść, poprzez otrzymanie przychodu wolnego od opodatkowania oraz pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki sfinansowane z tego przychodu.
W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że sfinansowane z własnych środków podatnika koszty utworzenia nowych miejsc pracy, mimo związku z przychodem z działalności gospodarczej, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ze względu na zrefinansowanie ich w przyszłości w formie dotacji;
- 2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w kolejnych latach w formie dotacji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zostały poniesione.
Na tej podstawie Spółka wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., tj. wydanie orzeczenia rozstrzygającego sprawę merytorycznie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że wydatki na utworzenie nowych miejsc pracy i sfinansowanie kosztów pracowniczych ponosi po to, by osiągnąć przychody wynikające z pracy wykonanej przez zatrudnionych pracowników, tj. z działalności polegającej na świadczeniu przez Spółkę usług w zakresie oprogramowania i doradztwa w zakresie informatyki. Tym samym Spółka zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie nie chodzi o relację między kosztem a dotacją jako przychodem, ale o związek kosztu wynagrodzeń z konkretnym przychodem wygenerowanym z jej działalności.
W konsekwencji, do chwili otrzymania dotacji, zdaniem Spółki, prawidłowo zaliczała ona do kosztów podatkowych powyższe wydatki sfinansowane z własnych środków. Spółka stwierdziła, że za tym stanowiskiem przemawia fakt, iż w momencie ich ponoszenia nie mogła być pewna, że otrzyma dotację, skoro refinansowanie obwarowane było szeregiem warunków. Dlatego też dopiero faktyczny zwrot części wydatków spowodował obowiązek korekty kosztów. Spółka wskazała, że do momentu otrzymania dotacji hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie została wypełniona, a więc do chwili faktycznego otrzymania przez nią środków z dotacji, nie istniała podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując Spółka przyjęła, że w przypadku otrzymania dotacji w innym (następnym) roku niż rok poniesienia wydatków kwalifikowanych, korekta kosztów powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. za rok otrzymania dotacji, gdy właśnie to wydarzenie powoduje obowiązek wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych. W ocenie Spółki, tylko w takiej sytuacji podatnik korzystający z dotacji nie poniesie dodatkowych kosztów w postaci odsetek "od zaległości".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków (kosztów) następnie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo, jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?"
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15 stwierdził, że "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania."
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż uzasadniony jest wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, Spółka mogła jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzymał środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego, wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16, jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, według którego Spółka kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadziła do "błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych."
Stosownie do art. 187 § 2 P.p.s.a., powołana wyżej uchwała jest w sprawie niniejszej wiążąca. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za usprawiedliwione.
Jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).