Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 730/14) uwzględnił skargę Y. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 21 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka wystąpiła 29 grudnia 2011 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem złożono deklarację korygującą. Wniosek wpłynął do organu 3 stycznia 2012 r. Prezydent Miasta, wskazując na art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p."), uznał, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wniosek Spółki został doręczony organowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że samo nadanie pisma w placówce pocztowej nie jest równoznaczne z jego wniesieniem do organu. Równocześnie zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na wniosek strony jest dzień doręczenia żądania organowi. W konsekwencji, skoro 31 grudnia 2011 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., a wniosek Spółki wpłynął do organu 3 stycznia 2012 r. – postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 28 § 1 O.p. Zdaniem organu, art. 12 § 6 O.p. nie ma zastosowania w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 156/13) nie wypowiedział się na temat zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i nie badał kwestii złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") należało ocenić jako chybiony.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia:
3. - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 165 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok;
4. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie decyzji niezgodnej z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 kwietnia 2013 r. (I SA/Lu 156/13), wydanym w niniejszej sprawie, naruszając zasadę związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami sądu zaprezentowanymi w przedmiotowym wyroku przy ponownym rozpoznaniu sprawy;
5. - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z poważnym naruszeniem przepisów prawa podatkowego i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu błędnego zastosowanie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 tej ustawy oraz art. 153 P.p.s.a., prowadzące do niemerytorycznego zakończenia postępowania podatkowego, mimo braku ku temu podstaw prawnych.
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
9. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. okazał się zasadny. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I SA/Lu 156/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd nakazał organom, aby przeprowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego.
10. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym, skoro we wspomnianym wyroku sąd nie wypowiedział się w kwestii zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – organ przy ponownym badaniu sprawy mógł ocenić materiał dowodowy sprawy w kontekście skuteczności złożenia przez Spółkę wniosku. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwage, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne nie są związane zarzutami skargi i badają w pełnym zakresie zgodność aktu z prawem. Wobec tego, nawet jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wypowiedział się wprost w przedmiocie zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p., nie oznacza to, że problemu tego nie badał.

Wbrew twierdzenia organu, przez złożenie wniosku, o czym jest mowa w art. 79 § 2 O.p., należy rozumieć datę nadania pisma za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a nie jego fizyczne doręczenie.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:
3. - 79 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy do tego wniosku ma zastosowanie art. 70 § 1 i art. 165a O.p. w zw. z art. 165 § 1 i 3 oraz art. 208 § 1 tej ustawy;
4. - art. 153 P.p.s.a. poprzez zarzucenie organom naruszenie tego przepisu.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 3 oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy umarzając postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na przedawnienie i przyjęcie, że zaistniały przesłanki uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

1. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej po upływie 30 dni od daty otrzymania skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 5.2. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wyjaśnić, że decyzją z 11 kwietnia 2012 r., znajdującą się w aktach sprawy, Prezydent Miasta [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W ocenie organu, warunkiem wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty było uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. Tymczasem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przewiduje, że wraz z upływem terminu przedawnienia, o którym jest mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należało je umorzyć. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie zgodziło się z tym stanowiskiem.

Decyzje obu organów zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. (I SA/Lu 156/13). Treść tego wyroku nie pozostawia wątpliwości, w jakim zakresie Prezydent Miast i Samorządowe Kolegium Odwoławcze byli nim związani i jakie były wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraźnie stwierdził, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. (I FSP 1/12), że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania o przedawnionym zobowiązaniu podatkowych. Niemniej jednak w art. 79 § 2 O.p. przewidziano wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia nie ma wpływu na uprawnienie organu do orzekania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku.

W konsekwencji, jeżeli strona dochowała terminu do złożenia wniosku przewidzianego w art. 79 § 2 O.p., obowiązkiem organu jest merytoryczne rozpoznanie tego wniosku i poczynienie koniecznych ustaleń w ramach postępowania wszczętego tym wnioskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nakazał wreszcie, aby ponownie rozpoznając sprawę organ rozpatrzył sprawę co do istoty, odnosząc się do wszystkim przesłanek, z których Spółka wywodziła prawo do nadpłaty.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w badanym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia postępowania i umarzając je z uwagi na złożenie przez Spółkę wniosku po upływie terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. nie respektowały wiążących je wskazań co do dalszego postępowania. W konsekwencji naruszyły art. 153 P.p.s.a.

Z art. 153 P.p.s.a. wynika, że na organie prowadzącym ponowne postępowanie w sprawie spoczywa bezwzględny obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia, jak i obowiązek wykonania zawartych w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące tylko o tyle, o ile odnoszą się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Należy przyjąć, że tracą one moc wiążącą jedynie w czterech przypadkach: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia, w którym zostały sformułowane, w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 września 2016 r., II FSK 2029/14; 26 kwietnia 2016 r., I OSK 3095/15; 8 stycznia 2010 r., II FSK 1245/08; 3 listopada 2009 r., I FSK 1170/08).

Równocześnie wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2009 r., II GSK 614/08).

Z treści skargi kasacyjnej wynika tymczasem, że zasadniczą przyczyną niezastosowania się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie była ani zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ani istotna zmiana stanu prawnego sprawy. Była nią natomiast odmienna ocena procesowego znaczenia nadania w dniu 29 grudnia 2011 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego. Okoliczność ta była znana organowi w chwili wydania pierwszej decyzji, jak również w dacie wydania wspomnianego wyroku. Była również znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, który badając sprawę w granicach wytyczonych zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie dopatrzył się uchybienia terminowi do złożenia wniosku. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sąd wprost wskazał, że "skoro bezprzedmiotowe jest postępowanie zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p., a jednocześnie art.79 § 2 o.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć merytorycznie sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wniosek ten jest związany, przy czym ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy dokonać musi w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem." Wobec tego, jeżeli zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał sprawy w całości i nie wziął pod uwagę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po terminie przewidzianym w art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 165 § 3 tej ustawy, czym naruszyłby art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – organ powinien był wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro tego nie uczynił, obowiązkiem organu było zastosowanie się do sformułowanych w nim wskazań i oceny prawnej.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.