Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 27 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2013 r., Decyzję tą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z 18 grudnia 2012 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Organ odwoławczy, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm.) zaznaczył, że postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości nabyte przez K. S.A. znajdujące się na terenie gminy R. Wskazał, że o ile w rozpatrywanej sprawie nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą brak jest jednolitego stanowiska. W sprawie istnieje spór, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podał, że w odniesieniu do budowli wykazywanych przez podatnika w księgach rachunkowych jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa" rodzaju 200, podatnik przypisał każdej z nich specyficzną, branżową nazwę, pod którą kryje się niejednorodny środek trwały, w skład którego wchodzi kilka pojedynczych budowli.

Podatnik na żadnym etapie postępowania dobrowolnie nie wskazał żadnej budowli wchodzącej w skład takiego środka trwałego umiejscowionej pod ziemią. Zatem organ w tym zakresie dokonał ustaleń na podstawie kart wyrobisk górniczych, jak i przeprowadzonych oględzin. Rozstrzygając kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, organ stwierdził, że stanowisko w tej sprawie zostało zawarte między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09 oraz w wyrokach WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 693/11 oraz I SA/Gl 694/11 z 19 stycznia 2012 r., które dotyczyły określenia przez Burmistrza Miasta R., temu samemu podatnikowi, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005. Mając na uwadze wskazania zawarte w powołanych orzeczeniach, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia m.in.:

1. 1) wykazu budowli, wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., znajdujących się na terenie gminy R., w tym budowli oraz urządzeń budowlano–inżynieryjnych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wyłączonych według podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z podaniem rodzaju wg KŚT, ich lokalizacji, nazwy, wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
2. 2) wypisów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – kartoteki środków trwałych – dotyczących poszczególnych składników majątkowych stanowiących budowle, dla wszystkich oddziałów spółki, z podaniem ich nazwy, rodzaju, wartości początkowej oraz daty powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Podatnik przesłał trzynaście wykazów (załączników) zawierających obiekty (grunty, budynki i budowle) podlegające bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przesłał też wykaz gruntów podlegających opodatkowaniu od 1 stycznia 2007 r., jak również wykaz budowli podlegających opodatkowaniu na rok 2007, budowli znajdujących się w budynkach oraz budowli znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych wraz z podaniem ich wartości. Wśród budowli zwolnionych z opodatkowania podatnik wymienił wszystkie środki trwałe rodzaju 200 KŚT nazywane przez niego "wyrobiskami górniczymi", których na potrzeby podatku od nieruchomości nie uznał za budowle. Natomiast zgodnie z prowadzonymi przez niego księgami podatkowymi i ewidencjami dokonał od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych.

Kolegium podkreśliło, że na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2007 wykorzystana została również dokumentacja podatkowa, dotyczącą roku podatkowego 2006, gdyż w znacznej większości stanowiła ona bazę dla ustalenia poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W operacie szacunkowym określającym wartość budowli podziemnych, sporządzonym 13 grudnia 2011 r., szczegółowej analizie poddano wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się w kapitalnych wyrobiskach górniczych wykazywanych przez K. W. S.A., następnie wyodrębniono poszczególne budowle z pominięciem pozostałego wyposażenia nie kwalifikującego się w poczet budowli. Dla tak wyszczególnionych budowli biegli ustalili ich wartość.

Z kolei, w odniesieniu do wyrobisk górniczych ujawnionych w 2007 r., lecz istniejących przed tym rokiem organ powołał biegłego, który dokonał dodatkowej weryfikacji i wyceny znajdujących się w tych wyrobiskach budowli. Mając na uwadze wyrok TK P 33/09, organ stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. a) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2010 r. nr 243, poz. 1623), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b tej ustawy;
2. b) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane w wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 – stwierdził, że ów przepis Prawa budowlanego zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Dodał że "wyrobisko górnicze", to zgodnie z art. 6 pkt 17 Prawa górniczego i geologicznego (Dz.U. z 2011 r., nr 163, poz. 981 ze zm.) – pusta przestrzeń powstała w nieruchomości gruntowej lub górotworze.

Według podatnika obudowy, linie kablowe, rurociągi oraz inne sieci techniczne składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT, to urządzenia techniczne stanowiące część składową wyrobiska górniczego, dlatego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast według Kolegium, to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności poglądów w kwestii możliwości zaliczania określonych obiektów do budowli wynikają między innymi, ze stosowania przez podatnika – przy okazji deklarowania poszczególnych obiektów do opodatkowania – potocznych, często branżowych nazw, bądź też nazw przybliżających miejsce ich położenia (budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o nazwie: "linie kolejowe" została przez podatnika określona, jako: "tory wąskie", "tor kolei podziemnej", "tor kolejki", itd. Wszystkie te nazwy oznaczają to samo. Innym przykładem stosowania specyficznych, branżowych określeń jest przykładowe wyliczenie nazw dla budowli rodzaju 200 KŚT "Komora zajezdni elektrowozów", "Komora napraw wozów", "Komora dyspozytora" itd. W tym przypadku – jak ocenił – mimo, iż w nazwie występuje wspólny człon – każdy z tych obiektów oznacza coś innego, a dodatkowo pod nazwą tą ukrywa się kilka niezależnych od siebie budowli.

Z semantycznego punktu widzenia nie da się ustalić z jakim obiektem mamy do czynienia, gdyż podatnik w pierwszym przypadku dla określenia tej samej kategorii budowli zastosował różne nazwy, natomiast w drugim przypadku zastosował częściowo tę samą nazwę. Z drugiej zaś strony, pomimo iż przypisał tym obiektom konkretne nazwy, aktualnie zamiennie posługuje się pojęciem "wyrobiska górniczego" w odniesieniu do całego obiektu, bądź też jego części.

Dalej Kolegium zaznaczyło, że spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane przez nią wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe wynika z tego, że podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych), lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie.

Odnosząc się do kwestii – czy obiekty uznane przez organ pierwszej instancji za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami wyrobisk górniczych w sposób zapewniający możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, Kolegium uznało, że kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/10, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy analizowane obiekty zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i dopiero wówczas, gdy taka kwalifikacja nie jest możliwa należy poszukiwać możliwości zakwalifikowania danego obiektu do urządzeń budowlanych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie właściwie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Natomiast w odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. W oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokoły oględzin z dnia 7 grudnia 2011 r. i z dnia 6 listopada 2012 r., a przede wszystkim opinie biegłych w sprawie operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych oraz w sprawie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach do budowli lub urządzeń budowlanych wskazanych w prawie budowlanym, a także w sprawie operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych niewskazanych do opodatkowania w 2007 r. w sprawie uzupełnienia do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych – ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość.

Jednocześnie niemalże całość ustaleń dotyczących zidentyfikowania poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych została poczyniona w trakcie postępowania podatkowego za rok 2006. Zatem przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji, jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 w poz. od 1 do 179, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 – zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konkluzji wskazano, że w zakresie przedmiotu opodatkowania sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ pierwszej instancji powołał się na biegłych spośród rzeczoznawców majątkowych, którzy ustalili tę wartość, a sposób wyliczenia wartości poszczególnych budowli został zawarty w dołączonych do akt operatach szacunkowych z 19 listopada 2012 r. oraz z 13 grudnia 2011 r.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a to art. 187 § 1 i 3 oraz art. 197 § 1 o.p. oraz prawa materialnego, a to art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 la ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 tej ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że "wyrobisko nie jest abstrakcją, wytworem wyobraźni, lecz namacalną przestrzenią w górotworze, powstałą w wyniku prowadzonych robót górniczych". Przestrzeń ta stanowi efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Podkreślono, że wbrew wywodom biegłego, obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Wskazywał na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. nr 139, poz. 1169, ze zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych.

W ocenie spółki nie może budzić wątpliwości, że obudowa stanowi nieodzowny wręcz element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym. Budowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że obiekty znajdujące się pod ziemią, to budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 27 grudnia 2013 r. zaznaczył, iż zasadnym jest zaakcentowanie poglądu Trybunał Konstytucyjnego wyrażonego w orzeczeniu z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowej. Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu ustawy podatkowej niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych, nota bene objętych sporem, przedmiotów opodatkowania, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty – co znalazło wyraz w motywach zaskarżonego orzeczenia i co zostało szczegółowo przedstawione powyżej przy okazji prezentowania stanowiska organów pierwszo i drugoinstancyjnego. Organy zasadnie wskazały, które przedmioty klasyfikują się jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a które odpowiadają budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji. Zaakceptował przy tym stanowisko wyrażone w przywołanych przez organ drugoinstancyjny orzeczeniach sądów, a nadto szczegółowo zaprezentowane w objętej skargą decyzji. Podkreślił, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które explicite zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter.

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd uznał, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast, zdaniem sądu pierwszej instancji odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).

Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Na okoliczności te zwrócili uwagę powołani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego biegli i brak jest podstaw do kwestionowania wyrażonej przez nich oceny.

W konsekwencji sąd za bezzasadne uzna zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej K. S.A. w K. zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 zdanie pierwsze, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., wobec wydania wyroku na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 12 czerwca 2013 r., zamiast stanu wynikającego z akt sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji został zakwestionowany w skardze z 8 lipca 2013 r., a to w szczególności z uwagi na okoliczność, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji K. S.A. nie została skutecznie wezwana do określenia wartości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. i uwzględnienia w tej podstawie wartości ustalonych przez biegłych;
2. - naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l, wobec przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości budowli podanych przez biegłych w sytuacji, gdy w sprawie podatnik – K. S.A. nie została wezwana do określenia tych wartości;
3. - naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wobec uznania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach przy pomocy przedstawionego przez K. S.A. wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowania im numerów KŚT, dążyło do ustalenia czy sporne w sprawie przedmioty opodatkowania stanowią jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, a co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji;
4. - naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., w związku art. 197 § 1 o.p., wobec uznania, że brak jest podstaw do kwestionowania oceny wyrażonej przez biegłych powołanych w toku postępowania piewszoinstancyjnego odnośnie kwalifikacji urządzeń technicznych do zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli, w sytuacji gdy wiadomości specjalne, którymi dysponowali biegli wg przedstawionych przez nich informacji sprowadzały się do bogatej praktyki zawodowej, stosownych uprawnień do wyceny nieruchomości oraz umiejętności czytania stosownej literatury i ustaw;
5. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, wobec uznania za przedmioty opodatkowania urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, co do których nie została przeprowadzona przez organy podatkowe rzetelna analiza w przedmiocie ich kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym budowli i urządzeń budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w decyzji z 12 czerwca 2013 r., zarówno co do opisanego stanu faktycznego, jak również zaakcentowanych przez podatnika kwestii spornych, które były przedmiotem uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przed Kolegium. W związku z powyższym w całości podzieliło i zaakceptowało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wobec czego należało ją oddalić.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i pkt p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art.133 § 1 w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty K. S.A wskazała, iż Sąd mylnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie w zakresie określenia obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, których wartość zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności Spółka zarzuciła, iż sąd pierwszej instancji kontrolę zaskarżonego aktu oparł nie na aktach sprawy, a jedynie na treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W tym zakresie pominął okoliczność, iż nie było podstaw do określenia wartości budowali w sposób opisany w art.4 ust.7 u.p.o.l, a nadto, iż biegli którzy tę wartość określili nie posiadali dostatecznych kwalifikacji ku temu.

Zarzuty te są bezpodstawne. Zgodnie z art.4 ust.7 u.p.o.l jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust.1 pkt.3 oraz w ust.5, lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust.8,który ustali tę wielkość. Nie może być wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, kiedy podatnik w ogóle nie określi wartości budowli, jak i wówczas, gdy podana przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z tych podstaw, skarżąca bowiem kwestionowała możliwość opodatkowania jakichkolwiek budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, gdyż jej zdaniem nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – wzywał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli, a w aktach sprawy znajdują się na to dowody.

Są to: pismo z dnia 28 maja 2012 ([...]), pismo z dnia 5 lipca 2012 roku ([...]) oraz postanowienie z dnia 13 września 2012 roku. Nawet pobieżna lektura tych pism prowadzić musi do wniosku, że skarżąca została skutecznie wezwana do przedłożenia wykazu budowli oraz urządzeń budowlano-inżynieryjnych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, wyłączonych przez podatnika z podstawy opodatkowania wraz z podaniem ich wartości stanowiącej podstawę naliczenia należnego podatku.

Zgodnie z art.4 ust.9 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U z 2014 r. poz.518 z późniejszymi zmianami). To ten przepis określa kwalifikacje zawodowe niezbędne do wydania opinii ustalającej wartość budowli. Stanowi on lex specialis w stosunku do art.197 § 1 OP. Rzeczoznawcy sporządzający operaty szacunkowe z dnia 19 listopada 2012 roku oraz z dnia 13 grudnia 2011 roku posiadali uprawnienia zawodowe określone w art.4 ust.9 u.p.o.l.

Należy także stwierdzić, że K. S.A oprócz polemiki z treścią operatów szacunkowych, nie przedstawiła żadnych rzeczywistych zarzutów, które mogłyby świadczyć o tym, że rzeczoznawcy majątkowi je sporządzający ze swoich obowiązków nie wywiązali się lub wywiązali się niedbale. Należy też podnieść, że posiadanie doświadczenia zawodowego oraz umiejętności "czytania lektury stosownej lektury" nie można poczytać za okoliczności podważające zaufanie do kwalifikacji rzeczoznawców majątkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania akceptując przyjęty przez nie stan faktyczny. Sąd ten nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ocenił, że w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w badanym roku podatkowym. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z taką oceną poprawności proceduralnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jaka dokonał sąd pierwszej instancji.

Należy podnieść tylko, że kwestia opodatkowania obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych była przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych. W szczególności sądy te wyznaczyły niezbędny zakres i kierunek postępowania dowodowego w sprawach tego rodzaju. Można wymienić tutaj przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 938/11, I SA/Gl 1200/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1048/12 oraz II FSK 1481/12. Poglądy zawarte w tych wyrokach w pełni aprobuje sąd rozpoznający sprawę w tym składzie. Postępowanie dowodowe jakie przeprowadził Burmistrz R. było prawidłowe i odpowiadało uwagą zwartym w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków.

Zarzut naruszenia prawa materialnego - art.2 ust.1 pkt.3 w związku z art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l także nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09). Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane".

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b.

Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.

Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1. - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
2. - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarówno organ odwoławczy, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stosując przepisy prawa materialnego, a w szczególności art.2 ust.1 pkt.3 i art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l kierowały się wykładnią pojęć w tych przepisach zawartych, a dotyczącą opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Sąd pierwszej instancji oceniał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było prawidłowe, ocenę taką – w kontekście podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej – aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy tylko stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie właściwie przyporządkowały każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art.3 pkt.3 bądź pkt.9 Prawa budowlanego. Natomiast w odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzących w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ odstąpił od ich opodatkowania.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, na podstawie art.184 p.p.s.a należało ją oddalić.