Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1439/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 672/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik prowadził, razem z G. W., działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "H." w zakresie magazynowania towarów i produktów.

W dniu 24 kwietnia 2004 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. wykazując stratę na działalności gospodarczej w wysokości 77.781,54 zł i stratę z najmu w kwocie 135.000 zł; zadeklarował należny podatek dochodowy w wysokości 48.664,20 zł.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił H. W. zobowiązanie podatkowe na 76.112 zł.

Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu szeregu poczynionych przez niego wydatków wymienionych w decyzji.

Uznał ponadto, że nie służyło mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości darowizny uczynionej na rzecz kościoła, albowiem przeznaczenie darowanych środków pieniężnych na cele remontu kaplicy nie spełniało wymogu wykorzystania jej na działalność charytatywno opiekuńczą o jakiej mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154).

W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok do kwoty 75.333 zł przy czym za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Spółki opisanych wydatków. W szczególności przyjął, że nie można było uznać za koszty wydatków, które dotyczyły budynku magazynowego przy ul. K. w K., albowiem podatnik nie wykazał, iż zakupiony budynek był wykorzystywany na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z opisu stanu technicznego tego budynku wynikało, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży, pozostawał w bardzo złym stanie i był przeznaczony do rozbiórki. Magazyn nie mógł być remontowany z zamiarem realizacji umowy ze spółką I. Spółka wyjaśniła, że nie udzielała zapewnienia, iż jej towary będą składowane w tym właśnie miejscu.

Ponadto przekładki i pudła zakupione od P. sp. z o.o. w okresie styczeń–czerwiec 2001 r., były dostarczane wprost do firmy P. co wykluczało ich składowanie w magazynie przy ulicy K. Podatnik nie korzystał z magazynu na cele prowadzonej działalności gospodarczej; budynek nie stanowił środka trwałego, zatem brak było podstaw do uznania jego amortyzacji za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zasadność zaliczenia do kosztów kwot wydatkowanych na uzyskanie stałego dostępu Internetu, opłat za gaz i energię elektryczną, albowiem stroną umów w zakresie tych mediów nie była spółka cywilna H., lecz G. W. i jako miejsce dostarczania usług wskazane było miejsce jego zamieszkania. Za niewiarygodne uznał przy tym wyjaśnienia podatnika, że w części domu tego ostatniego prowadzona była działalność gospodarcza. Z tego samego powodu organ zakwestionował koszty poniesione na usługi telekomunikacyjne, albowiem stroną umowy był również G. W., a nie Spółka.

Organ zakwestionował koszt usług marketingowych, które miały być świadczone przez Spółkę "D." uznając, że podatnik nie wykazał ich związku z uzyskaniem przychodu. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również koszty wyceny nieruchomości, stanowiącej własność G. W., brak było związku tego wydatku z działalnością spółki H. Odnośnie kosztu zakupionej folii organ przyjął, że w rzeczywistości nie służyła zabezpieczaniu produktów i towarów przy rozbiórce budynku, bowiem nabywane towary były od razu odsprzedawane przez podatnika a z zeznań J. K. wynikało, że "materiały po rozbiórce zabrał wykonawca na opał i gruz".

Odnośnie kwot wydatkowanych na zakup łóżek, materacy, patelni, parasola, noży, desek, chłodziarki, radia, żelu do prania, odświeżaczy, gry komputerowej, wycieraczek gumowych, skrzydła drzwiowego i ościeżnicy organ przyjął, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów by wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem; charakter tych zakupów wskazywał na ich typowo osobisty charakter.

Organ podatkowy przyjął także, że kosztem uzyskania przychodu nie mogły być kwoty wydatkowane na zakup atrap kamer, montaż krat, zakup pilota, aktualizację programu, albowiem zostały one zainstalowane w budynku magazynowym przy ul. K., który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. W zakresie kosztów usług prawnych i wydatków na samochód przyjął natomiast, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a źródłem przychodu.

W kwestii kwot przekazanych przez podatnika na cele kościelne, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z dokonanych ustaleń wynika, iż darowane środki pieniężne zostały przeznaczone na remont kaplicy. Tym samym nie został spełniony warunek przeznaczenia ich na działalność charytatywno-opiekuńczą, albowiem pod tym pojęciem nie mieści się wykonywanie czynności polegających na remoncie kaplicy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że przed organem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 125, 191 i 210 Ordynacji podatkowej; podatnik miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu i zapewniono mu możliwość zapoznania się z treścią dokumentów.

Od opisanej decyzji H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy poprzez przyjęcie, że uczyniona przez niego darowizna nie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, art. 22 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) poprzez uznanie, że kosztami uzyskania przychodu mogą być wyłącznie te, których skutkiem jest osiągniecie przychodu, a ponadto, że pomiędzy kosztami a przychodem musi istnieć ścisły związek przyczynowy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 229 u.p.d.o.f., a także art. 120-125 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że kosztem uzyskania przychodu są również te wydatki, które pozostają w pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, a nie tylko bezpośrednim. W ocenie skarżącego w świetle brzmienia art. 22 u.p.d.o.f. istotne jest przede wszystkim to, aby określone koszty zostały poniesione, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie przychodu. Zdaniem podatnika, to prowadzący działalność gospodarczą winien decydować o tym, które z wydatków mogą, a które nie, być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są natomiast do dokonywania takiej oceny uprawnione organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie była zasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, że w sprawie do rozważenia pozostawały dwie kwestie: po pierwsze czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały szereg poniesionych przez podatnika wydatków jako koszt uzyskania przychodu oraz, czy podatnik w sposób prawidłowy dokonał odliczenia darowizny uczynionej przez niego na rzecz kościelnej osoby prawnej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.

1. 23. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków.

Po pierwsze wydatek lub nakład musza być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach – mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy.

Wbrew temu co podnosi podatnik, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz istnienie związku wydatku z osiąganym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek podatnik ma prawo do decydowania, które wydatki lub nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, to jednak może to czynić jedynie w granicach zakreślonych treścią dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to ma obowiązek wykazania, iż wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na jego uzyskanie. Chodzi przy tym o to, aby wydatkowanie określonych sum, które stanowić mają kategorię kosztów, z logicznego i racjonalnego punktu widzenia uzasadniało możliwość uzyskania przychodu. Tym samym, nie każdy ponoszony przez podatnika wydatek, w sposób automatyczny stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organy podatkowe były uprawnione, aby mając na względzie ów związek wydatków z osiąganym przychodem, dokonywać ustaleń w zakresie tego, które z nich nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zależała od uprzedniego określenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów i tego rodzaju działań nie należało rozumieć jako naruszania swobody działalności przedsiębiorcy. Oczywiste jest przy tym, że organy podatkowe dokonując weryfikacji wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu były obowiązane kierować się tymi samymi kryteriami co podatnik. Kwestia ta nie może budzić najmniejszych wątpliwości.

Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodziła, że pomiędzy poniesionymi przez skarżącego wydatkami, a osiągniętym lub spodziewanym przychodem nie istniał związek tego rodzaju, że uprawniał zaliczenie poszczególnych wydatków do kategorii kosztów. Przeprowadzone w tej mierze wnioskowanie organu odwoławczego było w ocenie Sądu w pełni logiczne i nie nosiło cech dowolności.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, które w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego było w pełni uzasadnione i nie wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie sposób zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w sposób wybiórczy czy jednostronny traktował materiał dowodowy interpretując określone okoliczności na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki rzeczywiście służyły osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności, nie przedstawiając żadnego dowodu mogącego w sposób logiczny i racjonalny uzasadnić celowość ich ponoszenia. Za niewystarczające Sąd uznał wyjaśnienia podatnika, albowiem ograniczały się one bądź to do ogólnikowego kwestionowania stanowiska organu podatkowego, bądź też sprowadzały się do prostego wskazywania przeznaczenia określonych przedmiotów, a nie wpływu ich nabycia na osiągnięcie przychodu. I tak np. zakup przyborów kuchennych skarżący uzasadniał koniecznością przygotowania posiłków, czy otwierania korespondencji, zakup drzwi koniecznością ich "otwierania i zamykania", zakup lodówki – do przechowywania produktów spożywczych.

Jeżeli chodziło o zarzut naruszenia art. 229 u.p.d.o.f., z uwagi na brak takiej jednostki redakcyjnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wnioskował, że intencją podatnika było postawienie zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1 i 3, który odnosi się do ustalania wartości początkowej środka trwałego. W tej kwestii Sąd nie podzielił jednakże jego zapatrywań, przychylając się do stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Skoro zakupiony przez spółkę budynek magazynowy przy ul. K. nie był zdatny do jego używania zgodnie z przeznaczeniem, to nie istniały podstawy uznania go za środek trwały i uznania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych jako koszty uzyskania przychodu.

W konsekwencji, jak słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, w przypadku budynku, który nie został jeszcze przekazany do używania, wszelkie wydatki powiększają jego wartość początkową, natomiast nie mogą zostać przez podatnika zaliczone w ciężar kosztów.

Przechodząc do kwestii darowizny uczynionej przez skarżącego, Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej dokonania, obowiązywały dwie regulacje prawne. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą – łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Jednocześnie art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP stanowił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Istotne więc było, aby przekazana darowizna spożytkowana została na potrzeby takiej działalności.

Za niekwestionowane w przedmiotowej sprawie uznać należy, że darowizna została przez podatnika przekazana na rzecz Kościoła p.w. [...] oraz, że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie o jej przeznaczeniu. Kwestią sporną było natomiast, czy wykorzystanie jej na cele remontu kaplicy można uznać za przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą. Tylko bowiem takie jej spożytkowanie stanowiło podstawę do odliczenia uczynionej darowizny w pełnej wysokości. Dlatego kluczowe znaczenie dla zastosowania prawidłowej normy prawnej miała wykładnia pojęcia charytatywny i opiekuńczy. Leksykalne znaczenie słowa "charytatywny" oznacza tyle co "dobroczynny", "przynoszący ulgę", "niosący pomoc potrzebującym", natomiast "opiekuńczy" to "wyrażający czyjąś dbałość", "troskliwość". Działalność charytatywno-opiekuńcza w swej istocie zakłada więc bezpośrednie wspieranie czynnika ludzkiego w niesieniu ulgi, działania mające na celu udzielanie pomocy.

Takie rozumienie znaczenia słów charytatywno-opiekuńczy jest również uzasadnione w świetle wskazań zawartych w art. 39 Ustawy, zawierającym przykładowe zestawienie tego rodzaju działalności. Nie może budzić wątpliwości, że w tym katalogu brak jest działalności polegającej na remontowaniu obiektów sakralnych. Z tego wykazu działań podejmowanych przez kościół, które uznać należy za mające charakter opiekuńczo-charytatywny wynika jasno, że chodzi tu o działalność mającą na celu niesienie pomocy osobom potrzebującym i wspieranie ludzi, a więc taką, której bezpośrednim adresatem jest człowiek. Tymczasem w niniejszej sprawie środki pieniężne zostały przeznaczone na remont kaplicy.

Oczywistym jest przy tym, że obiekty sakralne ze swej istoty przeznaczone są do tego, aby służyć tym osobom, które przychodząc do kościoła poszukują duchowego wsparcia, że służą one realizacji potrzeby wyznawania wiary. Wykorzystanie darowizny na remont kaplicy spełniać będzie jednak wymogi uczynienia jej na cele kultu religijnego, a nie na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wybudowanie czy remont kaplicy ma bowiem służyć właśnie realizacji tej potrzeby, tego celu. Za powyższą argumentacją przemawia również brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f., w której to normie ustawodawca explicite odróżnił od siebie działalność charytatywno-opiekuńczą od działań służących wspieraniu kultu religijnego.

Tym samym dał wyraz temu, że wsparcie duchowe ludzi, a takim niewątpliwe jest realizacja potrzeb wiary, jest czymś innym niż działalność charytatywno opiekuńcza. Słusznie więc organy podatkowe obu instancji przyjęły, że uczyniona przez podatnika darowizna nie spełnia wymogu przeznaczenia jej na działalność charytatywno-opiekuńczą, a tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do jej odliczenia w pełniej wysokości zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o podnoszony przez podatnika zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie podatnika o przesłuchaniu K. L. Świadek ten został zobowiązany do złożenia zeznań na piśmie, co też uczynił. Podatnik miał możliwość ustosunkowania się do ich treści zapoznając się z aktami postępowania.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 Ordynacji podatkowej, albowiem czynny udział w postępowaniu został stronie zapewniony. Strona mając przy tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez zapoznanie się z treścią dokumentów, z przysługującego uprawnienia nie skorzystała.

Analiza akt sprawy pozwala również przyjąć, że organy podatkowe podjęły wszechstronne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodzi, że organy – wbrew zarzutom naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej – podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy zebrany został wnikliwie i wyczerpująco. Decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. W. działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości tego wyroku oraz decyzji organów podatkowych I i II instancji ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) poprzez przyjęcie, że darowizna wykorzystana na remont kaplicy przez Kościół, który według organu podatkowego jest z pewnością osobą prawną mającą prawo prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej, co wynika z art. 7 ust. 2 i art. 38 ust. 1 ww. ustawy nie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, choć przepisy ustawy kościelnej nie zawierają definicji działalności charytatywno-opiekuńczej, jedynie przykładowe wyliczenie jej;
2. 2) art. 22 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie te koszty, których skutkiem jest osiągnięcie przychodu, a ponadto przyjęcie, że pomiędzy kosztami, a przychodem musi istnieć ścisły związek przyczynowo-skutkowy,
3. 3) art. 229 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych! poprzez przyjęcie, iż za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia uważa się nie tylko cenę nabycia zdefiniowaną w ust. 3, lecz także wszelkie wydatki związane z modernizacją i remontem środka trwałego.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał m.in., że Sąd orzekający w sprawie, podobnie jak i organy podatkowe, wszelkie istotne okoliczności rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, poprzez stwierdzenie, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Za każdym razem Sąd przyjmuje, iż związek ten musi być ścisły i bezpośredni. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji a za nimi Sąd dokonały rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Zatem ustawodawca przyjął, iż kosztami uzyskania przychodu nie są tylko wydatki wymienione w art.

1. 23. Natomiast pozostałe wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodu, jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zatem nie musi powstać przychód związany bezpośrednio z tym kosztem. Bezspornym jest, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy również koszty pozostające w pośrednim związku z osiąganymi przychodami.

Organy podatkowe nie mogą oceniać decyzji gospodarczych, albowiem wykracza to poza zakres ich uprawnień. W niniejszej sprawie tak się nie dzieje, gdyż to organy obu instancji wręcz oceniają każdą decyzję gospodarczą uznając, że podatnik nie może stosować nowoczesnych technik np. internetu, telefonów, środków lokomocji a działalność gospodarczą można prowadzić wyłącznie w siedzibie spółki.

Faktem jest, iż Skarżący się posiadał umowę na magazynowanie produktów I. S.A. Głównym magazynem był wprawdzie magazyn w C., lecz to Skarżący decydowali czy korzystali i w jakim zakresie z obiektu w K. przy ul. K. Nieruchomość ta została zakupiona w celu osiągnięcia przychodu. Istniała bowiem umowa z I. S.A. Nawet po rozbiórce obiektu działka jest przygotowana do pobudowania kolejnego obiektu magazynowo-handlowego. Rozbiórka nie niweczy celu dla jakiego została zakupiona nieruchomość. Obiekt był używany i zdatny do użytku. Ocena w tym zakresie należy do podatnika. Zwłaszcza, że organy budowlane nie stwierdziły, iż rzeczony obiekt musiał być rozebrany. Magazyn był kompletny i zdatny do użytku. Nic mu nie brakowało, co świadczy o jego kompletności. Bez znaczenia jest natomiast w jakim standardzie są jego części składowe.

Skoro organy podatkowe powoływały się na opis techniczny budynku z dnia sprzedaży wykonany przez W. P., to podnieść należy, iż zapewne został on sporządzony dla innych celów niż na potrzeby tej kontroli, przez osobę, która nie jest rzeczoznawcą ani nawet budowlańcem. Zatem jego wiedza w tym zakresie jest co najmniej ograniczona; nie przesłuchano W. P. na powyższe okoliczności, a zatem Skarżący nie miał możliwości zadawania mu pytań. Także więc i w tym zakresie pozbawiono Skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie.

Bezpodstawnie z ewidencji przebiegu pojazdu wyłączono szereg wyjazdów jako niemające związku z przychodami, albowiem nie znajduje to uzasadnienia w prawie. W konsekwencji zostały wyłączone faktycznie poniesione wydatki na samochód stanowiący własność H. W., które przekraczały kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu. Wskazać należy, iż rzeczona ewidencja była prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlała stan faktyczny.

Organy podatkowe i WSA w Gdańsku w sposób rażący naruszyły art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Darowizny w nim określone wyłącza z podstaw opodatkowania, gdy spełnione są dwa warunki, a mianowicie: było pokwitowanie na darowiznę, a w ciągu dwóch lat sprawozdanie z jej wykorzystania. Fakt przekazania darowizny na rzecz Kościoła jest bezsporny. Zostało sporządzone sprawozdanie przez księdza C. P. – [...] Kościoła p.w. [...] w K., z którego wynika, że darowizna ta przeznaczona zostało na remont kaplicy. Według Sądu nie spełnia to celu działalności charytatywno-opiekuńczej i dlatego skarżący nie może skorzystać z odliczenia tejże darowizny od podstawy opodatkowania. Jest to nietrafne stanowisko, albowiem zostały spełnione dwie ustawowe przesłanki do skorzystania z tegoż odliczenia, gdyż:

1. – darowizna została faktycznie przekazana na rzecz osoby prawnej mającej prawo prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej,
2. – podatnik otrzymał stosowne sprawozdanie od osoby uprawnionej,
3. – podatnik nie ma środków prawnych i faktycznych na sposób wydatkowania darowizny i sposób sporządzenia sprawozdania,
4. – ustawodawca nie zawarł żadnych negatywnych dla podatnika skutków, gdy darowizna zostanie przekazana na inny cel niż działalność charytatywno-opiekuńcza,
5. – przepisy ustawy kościelnej nie zawierają definicji działalności charytatywno-opiekuńczej, którą należy rozumieć w sposób szeroki, bo brak ograniczeń w tym zakresie,
6. – organy podatkowe nie zostały uprawnione do ograniczenia i interpretowania działalności charytatywno-opiekuńczej,
7. – skoro ustawodawca nie zdefiniował działalności charytatywno-opiekuńczej to należy ją rozumieć bardzo szeroko.

Godnym przytoczenia w sprawie jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 III SA/Wa 2865/05, Lex nr 190356: 1. Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd zostało przedstawione sprawozdanie, który to wymóg wynika z treści ustawy "kościelnej", oraz materiały uzupełniające sprawozdanie, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 przywołanej ustawy została wypełniona, także w ocenie Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę. Ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na paczki świąteczne, zabawy choinkowe, obiady w szkole, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych.

Remont kaplicy stanowiącej jedyną nieruchomość kościoła w K. musi być także uznany za działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zapytać można retorycznie, gdzie bowiem jeśli nie w kaplicy mają się zbierać wyznawcy i skąd jak nie z ambony najszerzej docierać może ksiądz do swych wiernych, w jaki sposób prowadzić ewangelizację w postaci krzewienia idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających?

Bezzasadnie nie uznano poniesionych wydatków w kolumnie 14 "Pozostałe wydatki", a w szczególności wydatków dotyczących budynku magazynowego przy ul. K. w K. Według organu podatkowego rzeczona nieruchomość nie jest środkiem trwałym, a więc nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a także kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki związane zarówno z jego remontem i likwidacją, teza, że "wszystkie wydatki na składniki majątku, który nie spełnia jeszcze warunku przydatności do użytku zwiększają jego wartość początkowego i w związku z tym – bez względu na to czy dotyczą prac o charakterze remontowym, czy modernizacyjnym – nie mogą być bezpośrednio zaliczone przez podatnika w ciężar uzyskania przychodów" nie znajduje oparcia w prawie. Zgodnie bowiem z art. 229 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 np. do f – za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W dalszej kolejności ustawodawca przykładowo wymienia katalog kosztów związanych z zakupem. Jest to wprawdzie katalog nie zamknięty, lecz z tej przyczyny, trudno ustalić wszelkie koszty związane z zakupem jakie mogą powstać w obrocie gospodarczym. Nie oznacza to dowolności. Żadnemu remontowi czy też modernizacji nie można przypisać cechy kosztu związanego z zakupem. Zaprezentowane przez organ podatkowy i Sąd wykładnia przedmiotowego przepisu zmierza do nadania mu innego brzmienia i znacznie, a mianowicie, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o wszelkie koszty poniesione przez nabywcę do czasu przekazania środka trwałego do używania. Pominięto to więc tutaj istotną cześć normy prawnej, że koszty muszą być związane bezpośrednio z zakupem, a nie np. z późniejszym korzystaniem z środka trwałego.

Zatem wszelkie wydatki remontowe zawsze stanowią koszt uzyskania przychodu. Istotne jest, że w niniejszej sprawie wydatki te nie miały charakteru inwestycyjnego, co faktycznie potwierdził organ podatkowy.

O przekazaniu środka trwałego do używania decyduje podatnik. Prawo nie nakłada w tym zakresie żadnych szczególnych wymogów. Przekazanie do używania nie musi więc nastąpić wobec osoby trzeciej. Zatem okoliczność, że rzeczony magazyn nie został wynajęty nie decyduje odpis amortyzacyjny. Istotne jest bowiem to, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej oraz fakt, że budynek przy ul. K. był przekazany do używania i w każdej chwili mógł być wynajęty. Świadczy o tym wpis tegoż do ewidencji środków trwałych.

Także koszty likwidacji przedmiotowego budynku, które faktycznie zostały poniesione o czym świadczy wnikliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe były kosztami uzyskania. Gdyby bowiem nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów kontrolowanie osób dokonujących likwidacji budynku byłoby zbędne. W świetle rozwiązania umowy z I., a więc zaprzestaniem wynajmowania powierzchni magazynowej decyzja o likwidacji była uzasadniona. Zwłaszcza że budynek ten (nie nadawał się do innych celów a koszty jego utrzymania (podatki, ubezpieczenie, konserwacje, bieżące remonty) byłyby wyższe niż koszty jego likwidacji.

W części domu wspólnika G. W. prowadzona była działalność gospodarcza. Świadczy o tym fakt przechowywania w nim dokumentacji spółki. Przyjmowani w nim byli kontrahenci, a wspólnik tam prowadził szereg rozmów fizycznych, telefonicznych czy też informatycznych. Przygotowywanie ofert, negocjacje oraz negocjacje stanowią faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód może służyć wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem należy się opierać nie tylko na zgłoszeniu przechowywania dokumentacji księgowej spółki. Już z tego faktu wynika, iż w związku z przechowywaniem dokumentacji księgowej powstawały koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na energię elektryczną, gaz, telefony oraz na stałe łącze internetowe. Są to więc wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z §13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – za dowody księgowe uważa się również inne dowody opłat, w tym na podstawie opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Wszelkie opłaty zostały dokonane z rachunku bankowego spółki H., a więc są to dowody księgowe, które zaliczyć należy jako inne dowody opłat. Zatem zapłacone przez spółkę część rachunków wystawionych na wspólnika G. W. jako dowody księgowe stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z faktu, że spółka miała swoje telefony nie oznacza, że częściowe wydatki za telefon zainstalowany w domu wspólnika G. W., gdzie była prowadzona działalność gospodarcza przejawiająca się przez np. przechowywanie dokumentów, księgowych, nie może być uznawany za koszty uzyskania przychodów. Pracodawca w tym zakresie nie nakłada żadnych ograniczeń, a w niniejszej sprawie wydatki na telefon miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stały dostęp do systemu SDI (montaż łącza internetowego) wbrew nazwie nie oznacza, że jest to instalacja wbudowana w konstrukcję budynku na stałe. Łącze internetowe nie jest wbudowane bowiem w konstrukcję budynku. Nie jest to więc inwestycja. Twierdzenie iż zaliczenie w koszty uzyskania przychodów tegoż wydatku może nastąpić tylko poprzez odpisy amortyzacyjne jest nietrafne. Gdyby jednak było trafne to stanowisko, to cały wydatek można uznać za koszty uzyskania przychodu jako jednorazową amortyzację ze względu za niewielką kwotę wydatku.

Odpowiadając na skargę kasacyjną H. W. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga H. W. nie miała uzasadnionych podstaw.

Cytowany wielokrotnie wyżej art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) stanowił, że "Darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (podkr. NSA). W odniesieniu do darowizn na inne cele (podkr. NSA) mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Przy takiej redakcji przepisu nie mogło być wątpliwości, że podatnik korzystał z ulgi podatkowej wyłącznie w sytuacji kiedy kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną od niego darowiznę, w określonym czasie na wskazany cel. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analizy określenia "działalność charytatywno opiekuńcza".

Unormowanie w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy posiada przedmiot, funkcję i cel sensu stricto podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt II FSK 119/05, Lex nr 211467 i wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 695/08, Lex nr 519977). Jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania nie może być interpretowane rozszerzająco w ten sposób, że każda darowizna na rzecz kościelnej osoby prawnej, bez względu na sposób wykorzystania przez obdarowanego, powoduje ulgę podatkową w postaci obniżenia podstawy opodatkowania u darczyńcy. Dlatego nie było zasadne przekonanie skarżącego, że darowizna na rzecz Kościoła pod wezwaniem [...] na remont kaplicy była wykorzystana na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej. Krzewienie idei pomocy bliźniemu i postaw społecznych temu sprzyjających nie jest działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Może spowodować następne włączenie się osób, wśród których krzewienie idei się odbywało w działalność charytatywno-opiekuńczą czy to kościelnej osoby prawnej czy jakiegokolwiek innego podmiotu czy też podjęcie własnych działań nakierowanych na pomoc bliźnim.

"Krzewić" to "rozpowszechniać, czynić coś bardziej znanym, dostępnym, rozszerzać zasięg czegoś i popierać, propagować" (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006).

Jeśli darowizna w części, jak pisze autor skargi była przeznaczona na bezpośrednie niesienie pomocy ludziom przez zaspokajanie ich materialnych potrzeb to "sprawozdanie" powinno zawierać dane pozwalające na weryfikację jego treści. Na ten temat skarżący nie wypowiedział się w ogóle.

Jeżeli chodziło o zakwestionowane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej to cytowany przez skarżącego art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu (podkreśl. NSA) osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23..."

Określenie "w celu" było przez autora skargi kasacyjnej w jej obszernym uzasadnieniu pomijane. Tymczasem to cel dokonanego przez podmiot gospodarczy wydatku przesądza o tym czy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego czy też nie.

Ani prawo podatkowe, ani organy podatkowe nie ingerują w swobodę decyzji podejmowanych przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Mają jednak prawo i obowiązek oceny wpływu tych decyzji na ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia tego ostatniego przepisu jest ugruntowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym od dawna. Por. wyroki: WSA w Warszawie z 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/06, Lex nr 328139; z 13 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/06, Lex nr 329265; z 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07, Lex nr 466264; WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/08, Lex nr 492214; WSA w Olsztynie z 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 273/08, Jur. Pol. 2008/6/91; z 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 59/08, Lex nr 452910; WSA w Gdańsku z 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 672/07, Lex nr 454053; NSA z 12 kwietnia 2007 r. sygn. I FSK 379/06, Lex 351007; z 10 października 2007 r. sygn. akt II FSK 134/07, Lex nr 440477; z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1509/06, Lex nr 439909.

Reprezentatywna dla orzecznictwa, również z lat wcześniejszych była teza przywołanego wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/06, zgodnie z którą: "Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu".

Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej były natury pozaprawnej i nie mogły doprowadzić do uznania, że zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku wykładnia przepisu była niewłaściwa.

Nie można było także stwierdzić, że w ocenianej przez ten Sąd (pod względem zgodności z prawem) ocenie stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było nieprawidłowe. Wyjaśnienia podatnika co do związku konkretnych wydatków, opisane na s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku, nie pozwalały na ustalenie jakiegokolwiek ich związku z działalnością gospodarczą s.c. "H." H. W., G. W., a tym bardziej z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Z zacytowanej treści art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej nie wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika poza wskazanymi w art. 23 tej ustawy. Kosztami podatkowymi są wszystkie, poza wymienionymi w art. 23, wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodu.

Zupełnie niezrozumiały był zarzut, że "Bezpodstawnie z ewidencji przebiegu pojazdu wyłączono szereg wyjazdów jako nie mające związku z przychodami, albowiem nie znajduje to uzasadnienia w prawie. W konsekwencji zostały wyłączone faktycznie poniesione wydatki na samochód stanowiący własność Pana H. W., które przekraczały kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu. Wskazać należy, iż rzeczona ewidencja była prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlała stan faktyczny."

Autor skargi nie wskazał przepisu prawa procesowego czy materialnego naruszonego przez WSA przy wydawaniu wyroku odnośnie dokonywania tego "wyłączenia". Po wtóre jeżeli ewidencja prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlała stan faktyczny to jakie konkretnie koszty ujęte w tej prawidłowej ewidencji zostały wyłączone i dlaczego wyłączenie było bezpodstawne?

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 229 ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, wykonujący zawód radcy prawnego, a więc należący do osób wymienionych w art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiela swój błąd zarówno w osnowie skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu.

Artykuł 29g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 up. (?) do f ustawy, jeżeli o ten przepis chodziło autorowi skargi, jest przepisem prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 176 Prawa o postępowaniu... skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia (przez WSA) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Do autora skargi należało zatem wskazanie rodzaju naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnienie na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez sąd dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu.

Nie można było zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadniać, wprawdzie obszerną ale ogólnikową polemiką z oceną stanu sprawy dokonaną przez organy podatkowe, nie podnosząc żadnego zarzutu wywiedzionego na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Związanie sądu granicami skargi oznacza, że nie ocenia on zgodności z prawem decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, podjętej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w jej "całokształcie". Nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu zarzutów ani orzekać w granicach wskazanych w art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, na podstawie dorozumianych intencji skarżącego, które nie zostały należycie wyartykułowane.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.