Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1472/22 oddalił skargę Ł. R. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", polegające na wadliwej kontroli działań organów podatkowych i niedostrzeżeniu tego, że organy przeprowadziły niewyczerpującą analizę dowodów w postaci protokołu przesłuchania świadka A. R. z dnia 11 maja 2021 r. w sprawie [...] i pominęły fakty wynikających z zeznań ww. świadka dotyczące udzielania przez świadka Skarżącemu pożyczek i darowizn, w tym gotówkowych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący w 2016 r. uzyskiwał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 1 600 899,11 zł, podczas gdy ustalone przez organ podatkowy nadwyżki stanowiły równowartość środków uzyskanych od rodziców, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;
- 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. art. 191 O.p., polegające na wadliwej kontroli działań organów podatkowych i niedostrzeżeniu tego, że organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpującą analizę dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka T. R. z dnia 11 maja 2021 r. w sprawie [...] i pominęły fakty wynikające z zeznań ww. świadka dotyczące udzielania przez świadka Skarżącemu pożyczek i darowizn, w tym gotówkowych co mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący w 2016 r. uzyskiwał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 1 600 899,11 zł, podczas gdy ustalone przez organ nadwyżki stanowiły równowartość środków uzyskanych od rodziców, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi;
- 3) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 196 § 1, § 2 i § 3 O.p., w zw. z art. 229 O.p., polegające na wadliwej kontroli działań organów podatkowych i niedostrzeżeniu tego, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich dostępnych dowodów i nie uwzględniły wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu dotyczącego bezpośredniego przesłuchania świadków T. R. i A. R., mimo, że świadkowie mogliby przekazać istotne informacje dotyczące transferów środków pieniężnych pomiędzy świadkami a Skarżącym i wyjaśnić źródło pochodzenia środków pieniężnych uznanych przez organ podatkowy jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący w 2016 r. uzyskiwał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 1 600 899,11 zł, podczas gdy ustalone przez organ podatkowy nadwyżki stanowiły równowartość środków uzyskanych od rodziców. Przesłuchanie w postępowaniu w sprawie [...] dotyczyło 2015 r. a zatem zasadne i celowe było ponowne przesłuchanie świadków na okoliczności dotyczące przekazywania środków pieniężnych, które mogły być w dyspozycji Skarżącego, poza systemem bankowym w 2016 r., co w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi i uznaniem, że Skarżący nie uprawdopodobnił pochodzenia spornych środków, w sytuacji kiedy organ uniemożliwił podatnikowi przeprowadzenia kluczowych dowodów;
- 4) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., polegające na wadliwej kontroli działań organów podatkowych i niedostrzeżeniu tego, że postępowanie podatkowe dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku podatkowym 2016 r. zostało zakończone przedwcześnie bowiem nie została przesądzona sprawa dotycząca tożsamego podatku za rok 2015 r., w której Skarżący zaskarżył ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2021 r. i kwestionował wysokość podstawy opodatkowania oraz saldo gotówki na koniec 2015 r., co ma wpływ na wynik sprawy z uwagi na przyjęte przez organ saldo z gotówki na początku roku 2016, na podstawie ustaleń z kontroli za rok 2015, a zatem Skarżona decyzja jest decyzją stanowczo przedwczesną i opartą na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi,
- 5) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 199, w zw. z art. 229 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działań organów i niedostrzeżeniu błędu postępowania podatkowego polegającego na pominięciu dowodu z przesłuchania Skarżącego, mimo, że w sprawie występowały niewyjaśnione okoliczności, tj. pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Skarżącego w 2016 r. w formie gotówkowej, środki uzyskiwane od rodziców tytułem pożyczki gotówkowej lub darowizny gotówkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżący w 2016 r. uzyskiwał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej kwocie 1 600 899,11 zł, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.
Powołując się na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy zaznaczyć, że stanowią one w dużej mierze powtórzenie zarzutów oraz argumentacji przedstawionych przez Skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym m. in.: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 196 § 1 i § 2 i § 3, art. 199 oraz art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 1c pkt 1 lit a) i art. 229 O.p., wobec braku kontroli przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych w zakresie wszechstronnego zebrania, rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pozyskane przez Skarżącego od rodziców (tj. A. i T. R.) środki w całości (a nie tylko w części) pokrywały nadwyżkę przychodów zakwalifikowanych przez organ podatkowy do innych źródeł przychodów. Według Skarżącego to organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy Skarżący uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatku. Z kolei ocena wadliwie zebranego materiału dowodowego przerodziła się z oceny swobodnej w ocenę dowolną.
Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2015 r w wyroku z dnia 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1108/22 Rozważania zawarte w tym wyroku skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że "Skarżący (...) poza twierdzeniem o uzyskaniu pożyczek od rodziców nie podał jakichkolwiek informacji na ich temat, brak jest dowodów pożyczenia pieniędzy, ich zwrotu, dowodu na dokonanie inwestycji, na które miały być przeznaczone, czy deklaracji na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych." oraz wskazał, że "Skarżący nawet w skardze złożonej do tutejszego Sądu nie wskazuje na żadne fakty czy dowody, które mogłyby posłużyć ich ustaleniu, a byłyby związane z pożyczkami, na które się powołuje." (tak: str. 19 - 20 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą w pełni aprobuje, gdyż materiał dowodowy został w tej sprawie zgromadzony prawidłowo. Nie nasuwa zastrzeżeń ani zakres dowodów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, ani katalog źródeł dowodowych, z których organy podatkowe skorzystały.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej (zarzuty nr 1 i 2) dotyczących nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego zawartego w odwołaniu dotyczącego bezpośredniego przesłuchania świadków T. R. i A. R. (rodziców Skarżącego), mimo że świadkowie mogliby przekazać istotne informacje dotyczące transferów środków pieniężnych pomiędzy świadkami a Skarżącym i wyjaśnić źródło pochodzenia środków pieniężnych uznanych przez organ podatkowy jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie są związane wnioskami dowodowymi podatnika. Tego rodzaju obowiązku nie można wywodzić z ustanowionego w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. zakresu materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Jeżeli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia reguł gromadzenia dowodów.
W tej sprawie trafnie za wystarczający uznano zgromadzony materiał dowodowy tj. dokumenty zgromadzone od innych instytucji w toku postępowania kontrolnego oraz materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego dotyczącego 2015 r., w tym m.in. dowody w zakresie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości należących do rodziców Skarżącego, ich przesłuchania na okoliczność dokonywania darowizn na rzecz Skarżącego oraz analizy umów darowizn środków pieniężnych i ich zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym.
Analiza przeprowadzonych przez podatkowy organ odwoławczy dowodów wykazała - jak trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji - że w niniejszej sprawie nadwyżka wydatków Skarżącego nad przychodami w 2016 r. wyniosła aż 1 600 899 zł i stanowiła podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ocena ta jest prawidłowa. Kolejne przesłuchiwanie rodziców Skarżącego nie znajduje uzasadnienia, skoro nie jest wadliwa ocena zeznań tych świadków w kontekście twierdzeń dotyczących Skarżącego, że "pozostałe pieniądze dostawał, a następnie oddawał" (str. 6 uzasadnienia wyroku).
W kontekście zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To zatem podatnik winien udokumentować - lub co najmniej uprawdopodobnić - pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie - do opodatkowania.
Tym samym nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwiają się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu, jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają, aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym.
Tym samym organy podatkowe nie były ani zobowiązane, ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez Skarżącego w analizowanym roku podatkowym. Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
- 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne.
Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego i uwzględniły je chronologicznie w rozliczeniach dotyczących wydatków i posiadanych zasobów w kolejnych latach poprzedzających 2016 r. Pomimo otrzymania od rodziców darowizny w kwocie 650 000 zł, w wydatkach kontrolowanego roku podatkowego pojawiały się niedobory, które świadczyły o uzyskiwaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Twierdzenia Skarżącego o uzyskiwaniu środków pieniężnych od A i T. R. (str. 7 skargi kasacyjnej) w kwotach przekraczających wysokości określone w umowach darowizny nie są przekonujące. Wprawdzie umowy takie nie muszą być zawarte w formie pisemnej, jednak brak jest także jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że kolejne tego rodzaju umowy zostały zawarte.
Oceniany jako całość materiał dowodowy w tej sprawy temu przeczy, między innymi dlatego, że Skarżący nie zadeklarował ich otrzymania na drukach [...]. Dlatego przeprowadzone postępowanie nie naruszało reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ani zasady czynnego w nim udziału. Co więcej, w postępowaniu podatkowym zapewniono Skarżącemu nieograniczoną możliwość odnoszenia się do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie doszło do naruszenia unormowanych w art. 120 ani art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego; wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosiła cech dowolnej.
Nie można zatem przypisać organom naruszenia art. 191 O.p. Nie wystarczy zatem, aby Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia procedury podatkowej, gdyż niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie podał, w czym upatruje tego naruszenia przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z jednej bowiem strony Skarżący udokumentował fakt otrzymania darowizny w kwocie 650.000 zł, a z drugiej strony domaga się od organów podatkowych poszukiwania dowodów potwierdzających otrzymanie kolejnych darowizn (już przez niego nieudokumentowanych). Za niezrozumiałe więc uznać należy zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a., skoro - jak wskazano powyżej - nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku możliwości pokrycia legalnymi środkami wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym.
Z uwagi na powyższe również zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, w którym Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich dostępnych dowodów i nie uwzględniły wniosku dowodowego Skarżącego zawartego w odwołaniu, dotyczącego bezpośredniego przesłuchania świadków T. R. i A. R., nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. (zarzut 4 skargi kasacyjnej) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przedwcześnie, tj.: przed zakończeniem postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku podatkowym 2015 r. wskazać należy, że rzeczone postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie Skarżącego zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2025 r. na mocy którego skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona. Z uwagi na powyższe kwota wyjściowa, którą dysponował Skarżący na początku roku 2016 przyjęta przez organy podatkowe na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2021 r. nie uległa zmianie.
Podnoszony przez Skarżącego fakt kwestionowania wysokości podstawy opodatkowania oraz salda gotówki na koniec 2015 r. nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, że w chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach było już prawomocnie zakończone i kwota wyjściowa, którą dysponował Skarżący na początku 2016 r. była tym samym przesądzona. Z powyższych względów zarzut nr 4 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.
Jako ostatni został sformułowany zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 199, w zw. z art. 229 O.p. dotyczący braku przesłuchania Skarżącego w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście, zauważyć należy, że zarzuty Skarżącego koncentrują się na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków - rodziców Skarżącego (tj. w zakresie ustalenia źródeł finansowania transakcji). Należy jednak wskazać, co już sygnalizowano, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.
Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2184/20; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 974/18; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15; z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować.
Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji i nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania Skarżącego, mimo formułowanych przez niego w toku postępowania wniosków.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu podatkowego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.