Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1839/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez bank M. SA interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Bank M. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy najmu. Wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności, nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także ponosi wydatki związane z nakładami na obce środki trwałe. Traktowane są one przez Bank jako oddzielne środki trwałe od nakładów na obce środki trwałe. Wyposażenie to jest przystosowane do danego oddziału. Najczęściej po demontażu pozyskane przedmioty są złomowane. Bank podkreślił, iż po rozmontowaniu wyposażenia lokal wymaga dodatkowych prac związanych z przywróceniem go do stanu sprzed zainstalowania tych urządzeń. Zdarza się iż pomimo prowadzonego przed podpisaniem umowy najmu rozeznania dana lokalizacja nie spełnia zakładanych wobec niej planów. Bank po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych, w przypadku niespełnienia zakładanych oczekiwań przez dany oddział (brak rentowności) podejmuje decyzję o jego likwidacji. Umowa najmu zostaje wypowiedziana a lokal zostaje zwrócony wynajmującemu. W przeważającej większości umów najmu zawarto postanowienie, iż Bank nie jest zobowiązany do przywracania lokalu do stanu z dnia przekazania w chwili rozpoczęcia najmu, usunie za to z lokalu wszelkie maszyny i sprzęt w tym sprzęt pomocniczy nie stanowiące części składowych obiektu zainstalowane przez lub na jego zlecenie. W umowach zastrzeżono też, iż nakłady które stały się częścią składową lokalu pozostają w lokalu bez obowiązku zapłaty z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub odszkodowania przez którąkolwiek ze stron umowy najmu.
Bank traktuje jako nakłady inwestycyjne na wynajmowane pomieszczenia nie tylko wynik prowadzonych przez niego prac budowlanych czy budowlano - montażowych (inwestycja w obce środki trwałe) lecz również wyposażenie trwale związane z daną lokalizacją. Na dzień zakończenia umowy najmu w ewidencji prowadzonej przez Bank pozostaje niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację zlikwidowanego oddziału ponieważ Bank utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów. Rozwiązanie umowy najmu przed okresem jej wygaśnięcia jest możliwe tylko i wyłącznie za zgodą wynajmującego. Akceptacja tego rozwiązania jest uzależniona od pokrycia przez Bank szkód, które wynajmujący ponosi z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wypłacane odszkodowanie jest niższe niż kwota czynszu która jest należna za pozostały okres najmu nie licząc innych wydatków związanych z nierentowną lokalizacją które zwiększają stratę na tym oddziale (wynagrodzenia, media).
Z punku widzenia interesów gospodarczych Banku lepszym rozwiązaniem jest zapłata odszkodowania niż utrzymywanie nierentownego oddziału często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy. W związku z powyższym Bank zadał pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano - montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat z danej nieruchomości, może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?
Zdaniem Banku podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 18 u.p.d.o.p.
Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także "(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (...).
W opinii Banku z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, w ocenie Banku nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, w przypadku wycofania środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały lub wyposażenia trwałe związanego z lokalem) z ewidencji środków trwałych z powodu zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia zarówno z likwidacją środka trwałego, a w konsekwencji także w związku z utratą możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych - ze stratą powstałą po stronie Banku.
Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, związanego z likwidacją wyposażenia bądź też inwestycji w obcy środek trwały, spółka uznała, że nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji, tylko tyle, że w mniejszym zakresie. Przyczyny tych zmian mają charakter stricte ekonomiczny i dokonywane są w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a także urządzeń stanowiących wyposażenie zamykanych oddziałów), odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz generalna zasada, na podstawie której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzą zdaniem Banku do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu, zachowaniem tego przychodu bądź też zabezpieczeniem jego źródła. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania.
W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2009 r. Minister Finansów w zakresie określenia: a) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano -montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe; b) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia w przypadku, gdy spółka nie pozostawia wynajmującemu kompletnych i zdatnych do użytku "środków trwałych", lecz dokonuje ich fizycznej likwidacji - za prawidłowe, w przypadku, gdy Spółka pozostawia Wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "środki trwałe" nie dokonując ich fizycznej likwidacji - za nieprawidłowe; c) czy odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat zdanej nieruchomości, może zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia w przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" – za nieprawidłowe, w przypadku, gdy wypłata odszkodowania jest elementem działań restrukturyzacyjnych nakierowanych na wzrost przychodów spółki (np. zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe.
W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.
Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 nie znajdował w sprawie zastosowania, bowiem nie zasługuje na akceptację stanowisko Banku, że niezamortyzowana wartość środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Banku, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 (a contrario) i pkt 6, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności niewymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Organ podniósł, że w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne.
Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Dlatego też w ocenie organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. W opinii organu, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią więc podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym.
W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy. Dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się też w ustawowym pojęciu "straty". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.).
W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może natomiast zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności.
W przypadku gdy spółka pozostawia wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "inwestycje w obcym środku trwałym" Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych lokalach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wyjaśniając kwestię odszkodowania, organ wyodrębnił sytuacje, w których podmiot gospodarczy; ogranicza zakres prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" - co w konsekwencji co do zasady prowadzi do zmniejszenia przychodów; dokonuje restrukturyzacji przedsiębiorstwa poprzez rezygnację z określonych "lokalizacji" w celu "uwolnienia™ środków finansowych przeznaczonych na rozwój działalności (np. zasięgu terytorialnego w wyniku otwarcia nowych lokalizacji).
W pierwszym przypadku z uwagi na fakt, że wcześniejsze rozwiązanie umów prowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, a podatnik nie tworzy np. w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu (punktu prowadzenia działalności) nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku zapłacone odszkodowanie może więc stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zatem stanowisko Banku przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3, organ uznał przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" za nieprawidłowe, a w przypadku opisanej wyżej restrukturyzacji przedsiębiorstwa (np, zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że objęta skargą interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art.
16. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Sąd argumentował, że brak jest przepisu eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione. Jednak wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt.
1. Z wnioskowania a contrario z treści tego wynika zdaniem Sądu, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Sąd uznał też, że strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd argumentował, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółce w każdym przypadku przysługuje zaliczenie nakładów inwestycyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, w obcym środku trwałym oraz środków trwałych, w części w jakiej nie zostały zamortyzowane na skutek rozwiązania przez spółkę umów najmu lokali użytkowanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna wobec czego wyrok należało uchylić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1 i ust 6 w związku z art. 16 ust 1 pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten jest uzasadniony. Sąd nie dokonał bowiem wykładni wskazanych przepisów prawnych, która była niezbędna do określenia skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Merytoryczne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zawarte w akapicie drugim na str. 21 zaskarżonego orzeczenia, wskazujące, iż skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna niż wskazana w treści przepisu art. 16 ust 1 pkt 6, wobec tego z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem treści art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać za prawidłowe, gdyż nie uwzględnienia ono pełnego stanu faktycznego. Ponadto wykładnia ta pozbawiona jest potwierdzenia toku rozumowania prowadzącego Sąd do przyjętej konkluzji. Za potwierdzenie takiego stanowiska nie można uznać kolejnego zdania wskazanego akapitu, w którym Sąd kończąc w sposób niezwykle lapidarny wykładnię interesującego przepisu prawnego, wskazuje dalej, iż skoro przepisy art. 16 ustawy podatkowej zawierają zamknięty katalog wydatków, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród nich ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdy środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust 1 pkt 6, oznacza to, że straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tak przeprowadzona wykładnia norm prawa podatkowego doprowadziła Sąd do błędnej konkluzji, iż w każdym przypadku, w którym strata odpowiadająca wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, stanowiąca kwotę wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano-montażowe, służące dostosowaniu zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu. Sąd nie dokonał jednak właściwej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Orzekając, że straty o jakich mowa, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Sąd dokonał wadliwej interpretacji art. 16 ust 6 i art. 16 ust 5 ustawy podatkowej, gdyż bezzasadnie pominął w swym orzekaniu treść innych przepisów prawnych istotnych z punktu widzenia wskazanego stanu faktycznego, a w szczególności art. 16c pkt 5 oraz art. 15 ust 1 i ust 6 ustawy. Brak uwzględnienia w procesie wykładni wszystkich przepisów prawnych niezbędnych dla pełnej oceny prawnej podanego stanu faktycznego spowodowało błędną wykładnię prawa prowadzącą do mylnego zrozumieniu treści i znaczenia art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zrozumienia intencji ustawodawcy. Sąd nie określił w sposób zupełny, lecz jedynie fragmentaryczny, skutków prawnych wynikających z tych przepisów wobec przedstawionego stanu faktycznego. Tymczasem celem wykładni jest bliższe ustalenie sensu norm prawnych. Jest to niezbędne aby podczas stosowania prawa można było w sposób poprawny przypisać stan faktyczny odpowiedniemu przepisowi prawnemu i określić skutki prawne wynikające z tego przepisu w danym wypadku. Błędy rozumowania dotyczące elementu prawnego powinny zostać usunięte przez Sąd pierwszej instancji poprzez zbadanie w dalszym postępowaniu znaczenia treści art. 16 ust 1 pkt 6 w szczególności w powiązaniu z art. 16 ust 1 pkt 5, art. 16c pkt 5, oraz art. 15 ust 1 i ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla rozstrzygnięcia zawisłej przed Sądem sprawy. Aby określić prawidłowo skutki prawne wynikające z przepisu art. 16 ust 1 pkt 6, w sytuacji gdy przed pełnym zamortyzowaniem nakładów w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazanie tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, Sąd musi rozstrzygnąć szereg kwestii prawnych, takich jak: czy w opisanym stanie rzeczy u podatnika amortyzującego dotychczas środek trwały dochodzi do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia, czy środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, czy rozwiązanie umowy najmu oznacza samo przez się, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego i czy zaprzestanie jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności prowadzi do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego. Dalszym problemem jest to, czy ukształtowanie stosunków umownych z wynajmującym, w wyniku których spółka zrzeka się roszczeń z tytułu poniesionych nakładów i jest zobowiązana do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, pozbawiające spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów, może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego, czy z tego powodu można zatem zakwalifikować nieumorzoną wartość środków trwałych, bądź inwestycji w obcych środkach trwałych jako stratę w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy. Sąd dokonując wykładni odpowiednich przepisów prawnych powinien więc orzec, czy nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego mieści się w pojęciu straty jakim posługuje się ustawodawca podatkowy i czy z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej istotne są przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego. Innym zagadnieniem, z którym musi zmierzyć się Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest rozstrzygnięcie, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek, to jest poniesienia straty w rozumieniu ustawy podatkowej, niezależnie od zachowania podatnika, oraz gdy nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, a także czy na podstawie art. 16c pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu bądź amortyzować środek trwały. Sąd powinien więc wziąć pod uwagę, czy po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu spółka będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały wymogów wynikających z art. 15 ust 1 ustawy, a więc z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal nie będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Po zbadaniu tych wszystkich elementów prawnych odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego Sąd będzie mógł prawidłowo dokonać wykładni norm wskazanych norm prawa podatkowego oraz określić skutki prawne wynikające z przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy dla przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Dopiero wówczas Sąd będzie mógł się wypowiedzieć czy możliwa jest interpretacja przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej przy zastosowaniu dyrektywy wnioskowania prawniczego jakim jest argumentum a contrario, pozwalająca na uznanie z przeciwieństwa wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Sąd dokonując ponownie interpretacji interesujących przepisów prawa podatkowego powinien wziąć także pod uwagę to, czy wnioskowanie a contrario dokonane w zaskarżonym orzeczeniu nie pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni systemowej i celowościowej lub będzie prowadziło do rezultatów nieracjonalnych podczas stosowania art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej na co zwraca uwagę strona skarżąca. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).