Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1404/10

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia 10 marca 2006 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie PPHU "M." W. W. określił zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 15 grudnia 2006 r., z dnia 20 grudnia 2006 r. i z dnia 22 grudnia 20006 r. utrzymał w mocy w/w decyzje.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. W. – (skarżąca) - jako rozwiedzionego małżonka podatnika W. W. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 w łącznej kwocie 810.857,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 225.702 zł naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r.

W dniu 21 stycznia 2008 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu wydania decyzji ostatecznej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 210 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej Ord. pod.), ponieważ decyzja nie wskazywała wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym,
2. - art. 122 w zw. z art. 187 Ord. pod., ponieważ organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, jej zupełności, poprzez pominięcie uzyskania określonych informacji i dowodów od strony postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny,
3. - art. 197 w zw. z art. 122 Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie - w postępowaniu nie powołano biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego,
4. - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ord. pod., ponieważ stronie uniemożliwiono zajęcie rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji,
5. - art. 118 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię - w decyzji przyjęto, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przerywa się przez samo sporządzenie decyzji bez jej przedstawienia adresatowi,
6. - art. 121 Ord. pod., ponieważ zachowanie organu I instancji godziło w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 w kwocie 810.857,80 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 225.702 zł naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r.

W uzasadnieniu organ powołał art. 110 § 1 Ord. pod. i wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 207 Ord. pod. Organ podatkowy I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie składników wchodzących w skład majątku wspólnego podatnika i jego małżonki, dokonał określenia kwotowego wartości całego majątku, ustalił ułamkowo udział skarżącej w majątku wspólnym oraz ustalił granicę odpowiedzialności Skarżącej. Organ odwoławczy zaznaczył, że wartość całego majątku małżonków. wyniosła 6.750.599 zł. Biorąc pod uwagę zapis art. 110 § 1 Ord. pod., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił udział skarżącej w majątku wspólnym na 50 % i tym samym ograniczył kwotowo jej odpowiedzialność jako rozwiedzionego małżonka za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 do kwoty 3.375.299 zł.

Organ podatkowy zaznaczył, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż uniemożliwiono stronie zajęcie pełnego, rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji, czym naruszono przepisy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ord. pod. również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii zasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 118 Ord. pod., polegającej na przyjęciu przez organ podatkowy I instancji, iż bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przerywa się przez samo sporządzenie decyzji bez jej przedstawienia adresatowi, stwierdził, iż decyzja została wydana bez naruszenia powyższego terminu. Organ podatkowy zaznaczył, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie.

Powołano art. 118 § 1 i 2 Ord. pod. i wyjaśniono, że z uregulowania tego wynika jednoznacznie, że przedawnienie zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią, jest uzależnione od wydania decyzji. Natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Użyty w Ordynacji podatkowej zwrot "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji". Potwierdza to wymienienie w art. 210 tej ustawy wśród elementów składowych decyzji daty jej wydania.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. • art. 210 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 110 § 1 Ord. pod., ponieważ decyzja organu II instancji nie wskazywała wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym,
2. • art. 122 w zw. z art. 187 Ord. pod., gdyż organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, jej zupełności, poprzez pominięcie uzyskania określonych informacji i dowodów od strony postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny,
3. • art. 197 w zw. z art. 122 Ord. pod., przez jego niezastosowanie, ponieważ w postępowaniu nie powołano biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego, a dowód ten był niezbędny dla prawidłowego określenia kwoty wysokości której miałaby odpowiadać solidarnie z byłym mężem,
4. • art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ord. pod., gdyż stronie uniemożliwiono zajęcie rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji,
5. • art. 118 w zw. z art. 122, 125 Ord. pod., albowiem postępowanie wyjaśniające organu I instancji, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie było prowadzone w pełnym zakresie, a przedwczesne wydanie decyzji miało zapobiec wystąpieniu przedawnienia,
6. • art. 121 Ord. pod., gdyż zachowanie organu I instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1432/09, oddalił skargę.

Sąd zacytował treść art. 118 § 1 Ord. pod. oraz odniósł się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07, i wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 Ord. pod. ma charakter przepisu kompetencyjnego.

Podkreślono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 31 grudnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004r. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia 118 § 1 Ord. pod.

Sąd wskazał, że podstawę odpowiedzialności w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 110 § 1 i § 2 pkt 2 Ord. pod. i wyjaśnił, że rozwiedziony małżonek odpowiada z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Na tych samych zasadach odpowiada małżonek w przypadku orzeczenia separacji oraz unieważnienia małżeństwa. Podkreślono także, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Podmioty wskazane w art. 110 Ord. pod. odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie trwania wspólności majątkowej. Były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności.

Mając na względzie ustalenia faktyczne Sąd uznał, że organ odwoławczy miał prawo wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów art. 110 Ord. pod. Skarżąca nie wykazała, że zastosowanie w sprawie znajduje ograniczenie, o którym mowa w art. 110 § 1 Ord. pod. Skoro wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowiła wielokrotność zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, tym bardziej, że nie składała ona stosownych wniosków dowodowych w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu, że w innym postępowaniu dotyczącym również przeniesienia na nią odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania byłego męża organ II instancji nie wziął pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału wysokości dochodów małżonków uzyskanych w okresie od stycznia 2000r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego, Sąd wskazał art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy. Wyjaśniono, że w oparciu o powyższy przepis przy wyliczaniu udziału w majątku wspólnym skarżącej organ był uprawniony do wzięcia pod uwagę dochodów i wydatków podatników w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r.

Sąd przyznał rację skarżącej odnośnie określenia wartość majątku na dany dzień, jednak uznał, że uchybienia organu z tym związane nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazano także, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. i działał w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 Ord. pod., działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ nie naruszył także art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ord. pod.

Sąd wyjaśnił, że podanie wartości przypadającego na skarżącą udziału w majątku wspólnym małżonków w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, nie naruszało obowiązujących przepisów. Za chybione uznano zatem związane z tym zarzuty autora skargi, dotyczące naruszenia art. 210 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 110 § 1 Ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu,że wartość udziału skarżącej w majątku wspólnym jest niższa niż łączna suma kwot stanowiących zobowiązania podatkowe byłego męża w innych sprawach Sąd wyjaśnił, że udział w majątku wspólnym skarżącej w rozpoznawanej sprawie wynosi 3 375 299 zł, a zaległości podatkowe byłego męża w wyżej wymienionych sprawach wynoszą 2 193 605 zł a więc są o ponad milion złotych niższe niż udział skarżącej ustalony majątku wspólnym w sprawie.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskutek oddalenia skargi – nieuchylenia decyzji organu podatkowego, mimo, że rozstrzygnięcie administracyjne narusza przepis prawa materialnego tj. art. 110 § 1 Ord. pod. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie art. 110 § 1 Ord. pod. polega na błędnej wykładni;
2. 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne uchybienia, które nie pozwalają na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia, tj.:
3. - brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do zarzutu, że organ podatkowy zobligowany był ustalić wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności materialnej na konkretny termin,
4. - brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do zarzutu, że wobec skarżącej toczy się równocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze, przez co zsumowana wartość poszczególnych odpowiedzialności może przekroczyć dopuszczalną ustawowo granicę odpowiedzialności; brak wskazania dlaczego Sąd przyjął, że wysokość dochodów małżonków uzyskana w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego ustalona przez organ podatkowy I instancji w kwocie 2976.092 zł, powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi podatnika w majątku wspólnym w 2005 r.,
5. - pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków,
6. 3. art. 145 § 1 lit c) w zw. z art. 151 Ord.pod. wskutek nieuchylenia decyzji organu podatkowego mimo, że narusza ona przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ord.pod., co spowodowało, że Sąd nie rozpoznał całości istoty sprawy.

Wskazując powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zwrócić uwagę na niejasność powołanych podstaw kasacyjnych. W pkt I petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez "rozstrzygnięcie administracyjne" przepisu prawa materialnego. Tak rozumiane naruszenie autor skargi kasacyjnej powiązał z kolei z błędną wykładnią art. 110 § 1 Ord. pod., której dokonały organy podatkowe. Zakładając, że jego intencją było wytknięcie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji nieprawidłowości polegającej na dopuszczeniu się błędnej wykładni ostatniego z wymienionych przepisów prawa, czego konsekwencją byłoby naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., trzeba podkreślić niewłaściwe umiejscowienie postawionego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można bowiem doszukać się jakichkolwiek wypowiedzi dotyczących sposobu rozumienia (interpretacji) art. 110 § 1 Ord. pod.

Uchybienie, o którym mowa w skardze kasacyjnej, mogłoby być co najwyżej utożsamiane z nieprawidłową oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.), jednak tak skategoryzowanego zarzutu nie postawiono.

Zdaniem Sądu, bezzasadne okazały się również zarzuty ujęte w pkt II skargi kasacyjnej. Nie odpowiada prawdzie stwierdzenie, że w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutu obowiązku ustalenia wartości udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności materialnej na konkretny termin – dzień. Sąd odniósł się do tego zagadnienia na s. 14 pisemnych motywów wyroku, stwierdzając: "Ma rację skarżąca, że wartość majątku powinna zostać określona na dany dzień" (s. 14). W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono dlaczego zaistniałe uchybienie zakwalifikowano jako pozbawione istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Chybiony jest też zarzut "braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że wobec skarżącej toczy się równocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze" (s. 2 skargi kasacyjnej).

Spostrzeżeniu temu przeczy wypowiedź zamieszczona na s. 15 uzasadnienia zapadłego wyroku, w której przytoczono sygnatury spraw będących przedmiotem odrębnego rozpoznania przez sąd. Wskazane następnie przez sąd wielkości, a mianowicie kwoty: 1) 3.375.299 zł – udział w majątku wspólnym skarżącej, 2) 2.193.605 zł – zaległości podatkowe męża skarżącej we wszystkich sprawach, wynikają z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Z całości zaprezentowanych przez sąd wywodów można – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – wywieść poddające się weryfikacji i przekonujące pod względem logicznym wnioski co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w analizowanej materii. Przedstawione przez sąd uzasadnienie rozprasza także zarzuty związane z zaaprobowaniem stanowiska tych organów co do braku obowiązku wykorzystania instytucji biegłego "na okoliczność ustalenia wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej).

Jak przyznano na s. 14 pisemnych motywów zapadłego wyroku, kontynuowanie postępowania dowodowego w celu precyzyjnego ustalenia wartości majątku skarżącej i jej byłego małżonka "byłoby uzasadnione, gdyby istniały podstawy do wniosku, że odpowiedzialność skarżącej powinna zostać ograniczona do wysokości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym małżonków". Jak podkreślono w dalszym fragmencie uzasadnienia, okoliczności takiej "skarżąca nie podniosła jednak nawet na etapie postępowania sądowego".

Zarzuty łączące się z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów Ord. pod. nie zostały uzasadnione na tyle, aby móc stwierdzić naruszenie prawa wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jakkolwiek trzeba zgodzić się z zawartą w niej konstatacją co do inkwizycyjnego charakteru prowadzonego przed tymi organami postępowania (s. 7), to jednak trudno oczekiwać – zarówno od wspomnianych organów, jak i sądu – działania, którego celem byłoby wyręczanie strony w realizacji przysługujących jej uprawnień procesowych.

Należy ponadto mieć na względzie okoliczność, iż rzeczą sądu jest przeprowadzanie kontroli poprawności postępowania podatkowego, a nie dokonywanie ustaleń zastrzeżonych dla prowadzących to postępowanie organów. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zrekonstruowany w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego stan faktyczny sprawy pozwalał na podjęcie prawidłowego (zgodnego z prawem) rozstrzygnięcia. Nie doszło tym samym do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.