Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1634/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżący wskazał, iż jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać skarżącemu nieodpłatnie przyznane instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej "RSU"). Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane skarżącemu opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna).
Na przyznane skarżącemu instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. skarżący nie może dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowie okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów skarżący nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności prawa do dywidendy, itp. Przyznane skarżącemu instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla niego z koniecznością zapłacenia tzw. "ceny wykonania" - która jest nie wyższej, niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu. W przypadku, gdy skarżący nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych instrumentów, co do zasady, skarżący nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Ze spółką będącą organizatorem planu skarżącego nie wiąże stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa skarżącego w tymże planie ponosi w całości organizator planu.
Skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).
W związku z powyższym skarżący zapytał:
- 1) Czy uzyskane - w związku z realizacją przyznanych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie – powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f., opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona - w przypadku opcji - o zapłaconą cenę wykonania), jak i późniejszej sprzedaży akcji?
- 2) Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji skarżący będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu)?
Zaskarżona interpretacja dotyczyła wyłącznie pytania nr 2, bowiem w zakresie pytania nr 1 wydano na rzecz skarżącego odrębną interpretację indywidualną.
Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez niego w związku z realizacją przyznanych w ramach planu instrumentów powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f., opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez skarżącego cenę wykonania. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności, zapłaconą przez skarżącego cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu).
3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r. w zakresie pytania 2 uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ powołując się na treść art. 30b ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zaznaczył, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji, np. opłaty manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku – skarżący obejmie akcje częściowo odpłatnie, tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych skarżący będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji, natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU), jako związany z nabyciem akcji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.
- 4. W skardze na powyższe, skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 22 ust 1d w związku z art. art. 11 ust 2 - 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię
I uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego (RSU i opcje na akcje);
- - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie w wydanej Interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym opartym na instrumentach pochodnych, w momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu pochodnego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podsumował, że istota sporu sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji przychodu z realizacji instrumentów pochodnych.
Zdaniem skarżącego, jest on uprawniony do zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., albowiem tylko wówczas możliwym jest unikniecie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (tj. z realizacji instrumentów pochodnych, opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji).
Zdaniem organu zaś należy zastosować art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Ten przepis nie pozwala, aby w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosować art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny. Wskazał, że w przypadku posiadania pochodnych instrumentów finansowych przyznanych skarżącemu w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Natomiast w momencie sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych, skarżący uzyska przychód z innego tytułu, mianowicie ze sprzedaży akcji opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a) u.p.d.o.f.
Wskazał również, że nie wystąpi podwójne opodatkowanie tego samego przychodu - najpierw bowiem opodatkowaniu podlega realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a następnie zbycie papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a) u.p.d.o.f. Nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia akcji.
Tym samym sąd ocenił, że prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, iż zastosowanie znajdzie art. 30b) u.p.d.o.f. Jednocześnie ustawodawca w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał wprost, jakie przepisy należy stosować w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych i bez wątpienia art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Uwzględnienie art. 22 ust 1d) u.p.d.o.f. stanowiłoby nadinterpretację przepisów i w sposób nieuprawniony rozszerzałoby enumeratywnie wyliczone koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 30b ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tych przepisów opodatkowany może być przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomimo, iż literalna wykładnia art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania powinien być dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania), a zgodnie z konstrukcją podatku do chodowego opodatkowaniu podlega- co do zasady- dochód;
- 2) art. 30b ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz w związku z art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, skutkujące nieuznaniem jako podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) przychodu (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a/ u.p.d.o.f.) pomniejszonego o koszty jego uzyskania (określone w art. 22 ust. 1d/ u.p.d.o.f.),
- 3) art. 22 ust. 1 oraz ust. 1d) u.p.d.o.f.- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepisy te nie znajdują zastosowania do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji otrzymanych nieodpłatnie/częściowo odpłatnie w wyniku realizacji instrumentów pochodnych (opcji na akcje i jednostek RSU).
Mając powyższe naruszenia na uwadze, skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Opisane we wniosku opcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Realizacja z kolei pochodnych instrumentów finansowych (zamiana ich na akcje) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Natomiast opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia akcji przewidziane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychodem są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. m.in. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych - i z realizacji praw z nich wynikających - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei w ust. 2 pkt 1 tego przepisu wskazana została podstawa opodatkowania, którą jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił zatem w art. 30b) u.p.d.o.f., jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy zbywaniu papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia art. 22 ust. 1d, na który powołuje się skarżący i który - jego zdaniem - stanowi podstawę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, przy ustalaniu dochodu w przypadku sprzedaży akcji. Skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób jasny określają sposób określania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i tym samym są przepisami szczególnymi do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., to zastosowanie tej ostatniej regulacji byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 30b) u.p.d.o.f. (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1518/13).
W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu do opodatkowania, uzyskanego ze skonkretyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tytułu. Nie ulega zaś wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. Ustawodawca świadomie zatem wyłączył te koszty z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Zgodzić się przy tym należy z sądem pierwszej instancji, że trudno w takim przypadku mówić o podwójnym opodatkowaniu, gdyż mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem dochód skarżącego z tytułu zbycia akcji podlega jednokrotnemu opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. (1) Realizacja instrumentu pochodnego oraz (2) zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu to dwa odrębne źródła przychodów:
w pierwszym przypadku jest to art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w drugim – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.
Według skarżącego przepis art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy może być stosowany dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. Sam jednak przepis art. 11 stanowi o przychodach, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia związana z kosztami uzyskania przychodu. Regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Ponadto przepisu art. 11 u.p.d.o.f. nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b) z pominięciem uregulowania zawartego w ust.
1. Tymczasem w ust. 1 ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Oznacza to tym samym, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji. W konsekwencji również art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w takim przypadku. Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż - jak zostało to już wskazane wcześniej - przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. nie wymienia art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. Tym samym zasadny jest wniosek, że przepis art. 22 ust. 1d) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do zdarzenia polegającego na zbyciu akcji.
Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisu: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można wyprowadzać generalnego nakazu uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega również, by dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, odnoszą się również do innych podatników dokonujących tożsamych transakcji.
8. Nie dostrzegając zatem naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).