Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2005r. określającą stronie skarżącej podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. w łącznej kwocie 410.704,70 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że K. L. w wymienionym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu we własnym imieniu w miejscach publicznych m.in. automatów do gier wydzierżawionych od PHU "O." M. G. W 2000 r. podatnik dzierżawił 55 szt. automatów zręcznościowych od ww. firmy, tytułem czynszu uiszczał miesięcznie łączną kwotę 6.710 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w PHU "O." M. G. w zakresie podatku od gier za 1999 r. - wystąpił do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy gry prowadzone na automatach należących do firmy "O." są grami losowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (tekst jedn.
Dz. U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm., dalej ustawa o grach). Minister Finansów decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r. Nr [...] stwierdził, że gry prowadzone na automatach losowych należących do PHU "O." były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach. W związku z tym, że w okresie od stycznia do października 2000 r. nie uległ zmianie stan prawny w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach losowych i nie uległ zmianie stan faktyczny dotyczący działalności prowadzonej przez M. G. w 1999 r., od którego automaty dzierżawił K. L., powyższą decyzję Ministra Finansów uwzględniono w 2000 r. i określono skarżącemu podatek od gier za poszczególne dekady od stycznia do października 2000 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 3, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 28 ust. 2 oraz 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach. Wobec braku ewidencji, podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm, zwanej dalej Ord.pod.).
Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że powołana decyzja Ministra Finansów została utrzymana decyzją Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2004 r. Nr [...], na którą decyzję sąd administracyjny oddalił skargę wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt V! SA/Wa 6/05, co zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie przesądza, że używane przez stronę automaty wypełniały definicję automatów losowych. Nie uwzględniono zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187, art.197 §1 i art. 23 Ord.pod., wskazując, że nie pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniu odwoławczym Nie uwzględniono zarzutu strony co do naruszenia art. 13B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Nr 77/388/EWG; Dz. U. WE L 145 z dnia 13.06.1977 r.) wskazując, że przepisy prawa unijnego nie mają zastosowania do stanu faktycznego ukształtowanego przed 1 maja 2004 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do dalszego prowadzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego, bądź uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzucono rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., art. 210 § 1 i § 4 Ord.pod., art.180 § 1, art. 187, art. 197 § 1 i art. 23 Ord.pod. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego; brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i jej poszczególnych elementów; nieuzasadnione przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku i nieprawidłowe dokonanie szacunku. Wskazano także na obrazę art. 2 ust. 1 ustawy o grach w brzmieniu sprzed wejścia w życie zmiany tej ustawy na mocy ustawy z dnia 26 maja 2000 r. w powiązaniu naruszeniem § 10 ust.1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 103, poz. 473) poprzez błędne i nieuprawnione przyjęcie, że gry będące przedmiotem postępowania są grami losowymi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2005 r., orzekł, że decyzje nie podlegają wykonaniu, oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Zdaniem Sądu - organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało – zdaniem Sądu - na błędnej interpretacji przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Sąd wskazał wykładnię językową ww przepisu i uznał, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych w sposób kompleksowy określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i zakładów. Sąd wysnuł wniosek, że opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie, przy czym ustawa precyzuje trzy grupy podmiotów, które mogą prowadzić działalność w zakresie gier, a ich klasyfikacja odbywa się z zależności od kategorii organizowanych gier
Sąd podkreślił, że działalność polegająca zarówno na urządzaniu, jak i prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym gier w automatach losowych jest działalnością podlegającą szczególnej reglamentacji. Posiadanie zezwolenia administracyjnego wymaga od podmiotu o nie się ubiegającego spełnienie szeregu wymogów formalnych. Zatem tylko taka działalność, która spełnia wskazane wymogi podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Powyższe argumenty świadczą – zdaniem Sądu - że brak jest podstaw prawnych co do opodatkowania osoby fizycznej prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier w automatach losowych.
Mając na względzie powyższe Sąd uznał brak podstaw do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku od gier dotyczy każdego podmiotu, bez względu na formę organizacyjno-prawną, na co wskazuje sam tylko art. 40 ust. 1 ustawy o grach. Sąd podkreślił, że taka interpretacja jest sprzeczna z przepisami ustawy i celem jej regulacji, która pozwala na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych każdej osobie.
Organ wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.). Powyższy wyrok zaskarżył, w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania
Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu:
- I. przepisów prawa postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 40 ust.l ustawy o grach poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 40 ust. 1 w/w ustawy, wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- II. przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
- - art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust.l ustawy o grach losowych poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, podlegają wyłącznie podmioty będące spółką z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółką akcyjną, podczas gdy z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od gier podlega każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier losowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w jego uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Uwzględnia ono zasady (dyrektywy) poprawnej wykładni prawa, w tym konsekwencje uregulowania ukształtowanego przepisem art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że zakresu (pola) obowiązku podatkowego nie można domniemywać, czy też określać w drodze zabiegów interpretacyjnych. Przeciwnie, jakiekolwiek, wyłaniające się na tym tle wątpliwości należy rozstrzygać przyjmując, że ustawa powinna w sposób wyraźny wskazywać ten zakres.
Z tych względów jako całkowicie uzasadniona jawi się teza wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie (te, które są urządzane i prowadzone według zasad sprecyzowanych przez ustawodawcę i przez podmioty przez niego wyliczone). Ustalając znaczenie normy wyprowadzanej z art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie wolno pomijać treści art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wskazuje on, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężnej oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym.
Unormowanie to jest przejawem daleko idącej reglamentacji w analizowanej sferze działalności, o czym przekonuje również treść dalszych przepisów ustawy. W myśl jej art. 24 ust. 1, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymaga zezwolenia Ministra Finansów. Ubiegający się o takie zezwolenie podmiot musi spełniać określone w sposób szczegółowy warunki, a co więcej – ciążą na nim dodatkowe obowiązki, m. in. powinność złożenia stosownego zabezpieczenia (art. 38 ustawy). Należy ponadto podkreślić, że stosownie do art. 3 ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach wskazanych w ustawie. Wykonanie określonych przepisami ustawy obowiązków zabezpieczają sankcje karne – art. 107 i 108 kodeksu karnego skarbowego. Operowanie przez państwo zakazem, wspartym odpowiednimi sankcjami karnymi powoduje, że prowadzona wbrew temu zakazowi działalność nie może być traktowana jako podlegająca obowiązkowi podatkowemu.
Konsekwencją prawną takiej działalności jest wymierzenie w przewidzianym przez prawo trybie stosownej kary, a nie jej opodatkowanie, które byłoby niczym innym, jak wyrazem swoistej, podważającej autorytet prawa, hipokryzji.
Przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych trzeba interpretować w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry w automatach losowych mogły być – w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. – tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skoro tak, to jedynie one podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Nie były mu natomiast podległe osoby fizyczne, które – w świetle przepisów powoływanej uprzednio ustawy – nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych (prowadziły taką działalność wbrew obowiązującemu zakazowi, narażając się na uruchomienie odpowiedniej sankcji karnej). Z tych powodów, nie sposób uznać za trafne twierdzenia, do którego odwołano się w skardze kasacyjnej, przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1928/04 (LEX nr 176680), iż przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych "nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia".
Wbrew temu co zauważył w nim Sąd, w analizowanej sytuacji można mówić o istnieniu zakazu podejmowania (prowadzenia) określonej działalności, o czym przekonuje brzmienie wymienionych wcześniej przepisów kodeksu karnego skarbowego ("kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, zakład wzajemny, grę na automacie lub grę na automacie o niskich wygranych, podlega karze...").
Wobec powyższego, skoro zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, czego następstwem byłoby naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 p.p.s.a., zaś przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacja całkowicie przystaje do rozpatrywanego stanu prawnego, na mocy art. 184 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.