Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 59/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę H. S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS, skarżący kasacyjnie) z 23 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.884.2022.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2).
- 2. Z rozstrzygnięciem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor KIS i pismem z 16 czerwca 2023 r. wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości.
- 2.1. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący kasacyjnie organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; w dniu orzekania: t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899; dalej: u.g.n.) w zw. z art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360; dalej: k.c.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że źródłem nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości była decyzja administracyjna o jego zwrocie w dniu, w którym stała się ostateczna i wykonalna. Podczas gdy, prawo do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest roszczeniem windykacyjnym, stanowiącym substytut prawa własności i jako roszczenie cywilne o charakterze majątkowym weszło do masy spadkowej oraz momentem nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości jest dzień nabycia spadku. Dochód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na potrzeby obliczenia wysokości podatku powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową nieruchomości ustaloną na dzień uzyskania udziału we własności nieruchomości gruntowej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli na dzień śmierci spadkodawców wnioskodawczyni.
- 2.2. W oparciu o tak sformułowany zarzut skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto, zwrócił się o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 176 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
- 3. Pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r. skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, jednakże została ona wniesiona po upływie przepisanego prawem terminu do jej złożenia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wskazał, że nabycie spadku nastąpiło w 1988 r.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:
- 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu jako niezasadna.
- 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z kolei, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek uregulowanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
- 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia daty nabycia udziału w nieruchomości zwróconej skarżącej jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela na podstawie art. 136 u.g.n., celem wskazania wartości początkowej środków trwałych, po to, aby dokonać jej właściwego odliczenia od przychodu. Spór zatem dotyczy zakresu zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. Skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że datą tą jest dzień otwarcia spadku, więc chwila śmierci spadkodawcy, co wiąże z koniecznością zastosowania w sprawie art. 922 § 1 i 2 k.c. Z kolei, w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku przyznał rację skarżącej i stwierdził, że skarżąca nabyła nieruchomość w inny nieodpłatny sposób, więc w dacie uprawomocnienia się orzeczeń sądowych utrzymujących w mocy decyzję o zwrocie nieruchomości, tj. w dniu 5 marca 2019 r.
Stosownie do powyższych przepisów, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
Z treści art. 136 ust. 3 u.g.n. wynika natomiast, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.
W odniesieniu do wykładni pojęcia "nabycie nieruchomości" na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które to pojęcie dotyczy zagadnienia o istotnym charakterze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 (ONSA z 1997 r. Nr 2, poz. 51). Uchwała ta została co prawda podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), jednak stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w ww. uchwale i podkreśla, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ podatkowy był zobowiązany nie tylko do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również zwrócenia uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego we wskazanej uchwale NSA zaakcentował, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.
Instytucja wywłaszczenia jest traktowana przez doktrynę prawniczą i orzecznictwo sądowe najczęściej jako instytucja z zakresu prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości powinien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.
Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest zbędność nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest zasadniczo przywrócenie prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia, jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela.
W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił po śmierci spadkodawców i w chwili otwarcia spadku przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do masy spadkowej. Wniosek z 1 sierpnia 2007 r. o zwrot wywłaszczonej nieruchomości został bowiem złożony przez spadkobierców, tj. A. S., J. K., B. J., J. L., T. S., S. S., H. S.(skarżącą), K. S., M. P. oraz E. P. Należy więc rozważyć, czy nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa we wniosku skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub nabyciem w inny nieodpłatny sposób. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku udział w nieruchomości nie wchodził w jego skład z powodu wywłaszczenia nieruchomości przed datą śmierci spadkodawców. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była więc decyzja administracyjna, a nie spadkobranie. Spadkobranie stało się dla skarżącej tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło do nabycia jakiegokolwiek prawa własności, a nawet jego ekspektatywy.
Podkreślenia wymaga także to, że art. 925 k.c. używa określenia głoszącego, że spadkobierca nabywa spadek, z kolei art. 926 § 1 k.c. stwierdza, że powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu, natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą. Tym samym, przepisy kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia nabycie w drodze spadku, ale nabycie w spadku czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku udział w przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie do spadku nie wchodził, a skarżąca nie nabyła go w spadku. Otrzymała go jako spadkobierca na skutek decyzji Wojewody [...] z 29 lipca 2016 r., nr [...] o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, która została wydana na skutek złożenia wniosku o zwrot m.in. przez skarżącą w dniu 1 sierpnia 2007 r. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy.
Źródłem nabycia dla skarżącej była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości, która stała się prawomocna 5 marca 2019 r. (data stwierdzenia przez NSA, że decyzja z 29 lipca 2016 r. jest prawidłowa). Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie, w którym stwierdził on, że skoro nieruchomość wskazana we wniosku nie wchodziła w skład majątku spadkowego, albowiem w dniu 29 grudnia 1966 r. została wywłaszczona, to ta nieruchomość lub udział w niej, nie mógł przejść na nikogo w drodze spadkobrania. Wynika to bowiem z utrwalonego orzecznictwa sądowego przywołanego również przez Sąd I instancji, zgodnie z którym bezpośrednim skutkiem prawnorzeczowym decyzji o zwrocie wywłaszczonej uprzednio nieruchomości jest przywrócenie prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia z mocy aktu administracyjnego w momencie jego uostatecznienia się, a nie z mocy prawa (zob. wyrok NSA z: 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2990/19; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1369/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17; 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1690/18; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2437/16).
Zwrot nieruchomości ma charakter restytucyjny i odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca stan prawny sprzed wywłaszczenia i prowadzi do zwrotu na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane.
4.4. Powstaje jeszcze pytanie, czy taki zwrot nieruchomości lub działu w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej może zostać uznany za nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n., która nie wchodziła do spadku wywłaszczonego właściciela w chwili otwarcia spadku, nie stanowi nabycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku oraz nie kreuje nabycia w drodze spadku na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko, uznając je za własne jako utrwalone m.in. w powołanych wyrokach.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się bowiem, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13; uchwała NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości.
Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi ono więc nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W konsekwencji w ww. uchwale wyrażono pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot. Należy zatem stwierdzić, że jeżeli udział w nieruchomości został zwrócony spadkobiercy właściciela decyzją o jego zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodził do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r, sygn. akt II FSK 2372/12).
4.5. Należy wskazać, że jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP, która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także nabycie w spadku, choć w istocie nieruchomość, ani udział w niej nie wchodziły w skład spadku, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku zwrotu udziału w nieruchomości w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Jednakże w takim przypadku nie zostałby spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego wynikający z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Reasumując należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak m.in. w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednakże, nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego bez względu na to w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku. Bowiem, quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą udziału w nieruchomości wywiera wpływ na zastosowanie wobec niej dyspozycji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02). Celem instytucji zwrotu wywłaszczonych nieruchomości jest ustawowe zagwarantowanie rekompensaty dotychczasowym właścicielom lub ich następcom prawnym przejścia na własność Skarbu Państwa nieruchomości stanowiących dotąd ich własność. Przyjęcie konstrukcji, w której dochodzi do ponownego nabycia nieruchomości, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niweczyłoby tak ukształtowane przez ustawodawcę cele i prowadziło do obarczenia negatywnymi konsekwencjami nieskutecznego wywłaszczenia nieruchomości właścicieli lub ich następców prawnych, którym własność została odebrana.
Skoro więc zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej restytuującej stosunek własnościowy uprzednio istniejący, to nie może kreować nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.
Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone przez składy orzekające w powołanych powyżej rozstrzygnięciach oraz w wyroku NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17 i podziela konkluzję wyrażoną przez Sąd I instancji, że nie istnieje możliwość nabycia w drodze spadku rzeczy, która nie wchodzi w skład majątku spadkowego. Stwierdza zatem, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy zarzuty skargi kasacyjnej w związku z podniesionymi powyżej okolicznościami dotyczące naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 922 § 1 k.c. są niezasadne. Należało więc rozstrzygnąć o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w sentencji orzeczenia (pkt 1). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 240 zł, tytułem udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.