Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt III SA/Po 32/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. Sp. z o.o. (obecnie pod firmą: J. Sp. z o.o.) na mocy uchwały z dnia 31 stycznia 2007r. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 251.768.000zł poprzez utworzenie 503.536 nowych udziałów, o wartości nominalnej 500zł każdy. Nowe udziały objęła F. Sp. z o.o. i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Wymienionej czynności dokonano w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek według stawki 0,5 % w kwocie 1.258.840zł. W dniu 9 marca 2009 r. spółka J. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.258.840zł. W opinii spółki, zmiana umowy spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2008r. Taki wniosek, zdaniem spółki, wypływa z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka podnosiła w toku postępowania podatkowego, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności obejmujące podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka przywołała Dyrektywę Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r., rozszerzającą zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, Dyrektywę Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. dotyczącą zastosowania wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. wnoszącą kolejne zmiany do Dyrektywy nr 69/335/EWG, utrzymując, że bez względu na moment przystąpienia danego państwa członkowskiego do Wspólnot Europejskich, od dnia 1 stycznia 1986r. (data wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG) we wszystkich państwach członkowskich obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji stanowiących ponad 75% kapitału zakładowego w innej spółce kapitałowej (odpowiednio przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w zamian za udziały i akcje. Spółka powoływała się przede wszystkim na art. 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG, na mocy, którego przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG otrzymał brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne, niż operacje określone w art. 8, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą". Decyzją z dnia 5 maja 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na gruncie Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki, stanowiące następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki, traktować należy jako zmianę umowy spółki, a ta czynność na dzień 31 stycznia 2007r. podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 %, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zważył, że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, przy czym w świetle §54 ust. 1 powyższego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił, przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tym samym w opinii organu argument strony był nietrafny, albowiem na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z czym nie można było uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były w Polsce zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wobec braku odstępstwa w przypadku Polski w akcie akcesyjnym lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ jednak zmiana umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5%, zatem w tym wypadku w opinii organu nie zachodzą przesłanki warunkujące bezpośredni skutek dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 6 listopada 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Argumentował, że skarżąca opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985r. Nr 85/303/EWG, zwanej dalej Dyrektywą 69/335. Jednak Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy nie mogło nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.), albowiem w sposób niepełny zrealizowany został nakaz ustanowiony art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 7 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, w brzmieniu identycznym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". W ocenie Sądu, zakres nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego zależy więc od warunków, jakie były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Istotne znaczenie ma przy tym regulacja prawna obowiązująca w omawianym zakresie w dacie 1 lipca 1984 roku. Sąd dodał również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública (publik. PP 2007/9/50) jednoznacznie rozstrzygnął, że wzorcem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, jest stan prawny z dnia 01 lipca 1984 roku w państwie przystępującym do wspólnoty. Zgodnie z punktem 2 tego wyroku "W przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, zakazują wprowadzania po dniu 1 stycznia 1986 r. opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętej zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, która w dniu 1 lipca 1984 r. była zwolniona od tej opłaty na gruncie prawa krajowego." Ustanowiony w tym przepisie obowiązek aktualizuje się z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie, punktem odniesienia, wzorcem dla oceny czy państwo prawidłowo zrealizowało ten obowiązek, jest regulacja prawna z daty 1 lipca 1984 roku przewidziana w prawie krajowym, a nie stan prawny Wspólnoty Europejskiej. Twierdzenia, że zakres nakazanych przez art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. ulg czy zwolnień w podatku kapitałowym wyznacza stan prawny Unii Europejskiej (bez względu na to, z jakiej daty), są pozbawione jakichkolwiek podstaw. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Sąd podniósł, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w pełnym zakresie zrealizowała postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem bezsporne jest, że w dacie 1 lipca 1984r., podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, było obciążone opłatą publicznoprawną w stawce wyższej od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy, i co do zasady zmiana umowy spółki w tym zakresie nie była zwolniona z tej opłaty. Zakaz wprowadzania określonych uregulowań prawnych, wyprowadzany z art. 7 ust.1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. w drodze wnioskowań prawniczych, również aktualizuje się z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Także w tym przypadku kryterium tego, co jest zakazane stanowi regulacja prawna z daty 1 lipca 1984 roku przewidziana w prawie krajowym. W konsekwencji regulacja prawna obowiązująca w Polsce, po dniu 01 maja 2004 roku, w zakresie podatku od gromadzenia kapitału nie może być mniej korzystna dla podatnika niż ta z dnia 01 lipca 1984 roku. Powyżej wykazano już, że tak rozumiany zakaz nie został naruszony. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej o konieczności uwzględniania, przy interpretacji art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, stanu prawnego istniejącego w prawie krajowym innych państw członkowskich. Obowiązkiem wynikającym z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest przyjęcie dorobku tej organizacji. W zakresie tego obowiązku nie leży dostosowanie prawa krajowego do regulacji prawnej któregokolwiek z państw członków, czy nawet do identycznej regulacji prawnej istniejącej we wszystkich państwach członkowskich tzw. "starej Unii". Sąd wyjaśnił, że skarżąca bezpodstawnie przyjmuje założenie, iż państwo przystępujące do Wspólnoty Europejskiej jest związane treścią dyrektywy, która nie została do niego skierowana, a więc treścią dyrektywy, która już nie obowiązuje w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnoty Europejskiej. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 roku. Przed akcesją Polska nie podlegała kompetencji prawodawczej organów Wspólnoty Europejskiej. Jeśli Polska nie była adresatem aktu prawnego, to nie może być związana jego ówczesną, a obecnie już nieobowiązującą, treścią. Zdaniem Sądu więc, jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednocześnie żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Sąd uznał też, że dla wydania wyroku w niniejszej sprawie zbędne było zwracanie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.:, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r., tj. ustalonym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 156, s. 23), w związku z art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s.
15) i w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, podpisanego w dniu 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 90, poz. 864, zwanego dalej "Traktatem Akcesyjnym"), przez błędną wykładnię.
Podniesiony został również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), w związku z art. 2 Dyrektywy Rady 73/80/EWG, a także w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Kolejno zarzucono również naruszenie art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (w jej pierwotnym brzmieniu), a także naruszenie art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na uchybienie przez Sąd art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 19 listopada 2007 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Zdaniem skarżącej spółki, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG i art. 2 Traktatu Akcesyjnego.
Mając powyższe na względzie spółka zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Ponadto Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego.
- 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1352/10, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2010 r., III SA/Po 32/10, do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku z ustaniem przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 131 oraz art. 193 u.p.p.s.a., postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 roku, postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi kasacyjnej był w istocie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, którego naruszenie strona skarżąca wiąże z obrazą art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem spółki konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała natomiast regulacji innych prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2.
Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.
W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.
Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.
Mając powyższe na względnie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak już uprzednio zaznaczono, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, uznając że orzeczenie TSUE będzie miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05.
Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.
Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego.
Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej Spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.
Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/10 - https://cbois.nsa.gov.pl).
Wobec powyższego, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).