Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w O. (poprzednio: K. Sp. z o.o.) i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie: "czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?". Na wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego złożyły się koszty: obsługi prawnej, aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, ogłoszenia o podwyższeniu kapitału, zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłat sądowych oraz wycen przedmiotu aportu.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 17 czerwca 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to także koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty podwyższenia kapitału zakładowego są pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, przy czym przychodami tymi nie są kwoty uzyskane przez spółkę wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, ale przychody uzyskane na skutek poszerzenia działalności dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że do kosztów mających pośredni wpływ na uzyskanie przychodów należy zaliczyć koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a w szczególności wydatki związane z otrzymanym aportem, koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, wypisów i poświadczenia podpisów. Zdaniem Sądu analiza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie stanowią podstawy do wyłączenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego z kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyłączenia wymienione w tych przepisach dotyczą wyłączeń przedmiotowych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że koszty wniesienia do spółki aportu stanowią koszty uzyskania przychodu;
- 2. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez nieprzyjęcie, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Chociaż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Zagadnienie kosztowej kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował, że do wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Stanowiskiem przedstawionym w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów jest związany w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak takiej potrzeby i zauważa, że pogląd przedstawiony w uchwale ma także zastosowanie do przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym nie można zaakceptować zaproponowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wyprowadzonego z tej wykładni poglądu, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć związane z operacją podwyższenia kapitału koszty notarialne, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, koszty wypisów i poświadczeń podpisów. Z drugiej strony nie można a priori, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, z kosztów tych wykluczyć także koszty obsługi prawnej, a być może także koszty wycen przedmiotu aportu; zaliczenie tych ostatnich do kosztów uzyskania przychodów uzależnione będzie od stwierdzenia, czy wyceny te przeprowadzane były tylko dla potrzeb operacji podwyższenia kapitału i czy bez ich przeprowadzenia podwyższenie kapitału nie byłoby możliwe, czy też wyceny te służyły także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej.
Z powyższych względów za uzasadnione należy uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych wyłącznie na podwyższenie kapitału zakładowego. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu do przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, ponieważ przepisy te w ogóle nie odnoszą się do przychodów poniesionych na podwyższenie kapitału. Prowadzi to do wniosku, że jakkolwiek skarga kasacyjna zawiera trafny zarzut co do naruszenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawa materialnego przez uznanie za koszty uzyskania przychodów takich kategorii wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone, niemniej, ponieważ stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego także narusza prawo materialne przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kategorii wydatków, które kosztami uzyskania przychodów jednak są, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Zaskarżona interpretacja powinna bowiem być uchylona, chociaż z innym uzasadnieniem niż to, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W toku dalszego postępowania organ wydający interpretację przeanalizuje strukturę wydatków, które skarżąca Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i wyda nową interpretację, uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; szczególnie istotna będzie w tym wypadku prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków jako wyłącznie służących podwyższeniu kapitału zakładowego (bez poniesienia których podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe), w odróżnieniu od wydatków służących ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a zarazem na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki ze względu na szczególne okoliczności sprawy polegające na tym, że oddalono skargę kasacyjną pomimo jej częściowej merytorycznej zasadności.