Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 133/26

Uzasadnienie

Wyrokiem z 30 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 403/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. U. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 maja 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ drugiej instancji dokonał błędnej oceny słuszności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i uznanie, że nie miało ono charakteru instrumentalnego, w sytuacji gdy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce w dniu 6 lutego 2017 r., zanim wszczęto postępowanie podatkowe, a więc gdy nie istniała jeszcze prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe strony skarżącej, co oznacza że domniemania w zakresie stanu sprawy nie zostały jeszcze w żaden sposób potwierdzone;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS i zaakceptowanie ustaleń organu drugiej instancji co do oceny materiału dowodowego, podczas gdy pominął on całkowicie opinię rzeczoznawcy mgr. inż. A. P., dowolnie uznał opinię biegłej dr M. R. za najwłaściwszą, choć wykazała ona wartości wyższe niż wcześniejsza opinia i nie odniósł się do rozbieżności pomiędzy trzema opiniami biegłych oraz w sytuacji gdy odmówiono wiarygodności zeznań świadków będących stronami umowy zbycia udziałów, którzy to wykazywali powody umówionej ceny udziałów, w szczególności wynikające z obecnej i przyszłej sytuacji ekonomicznej K. Sp. z o.o., co ostatecznie znalazło potwierdzenie w wynikach spółki;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. naruszenie zasady legalizmu, zaufania i przekonywania w ramach prowadzonego postępowania przejawiające się arbitralnym i pro fiskalnym stanowiskiem poprzez przyjęcie jako prawidłowego dowodu opinii biegłej dr M. R. z dnia 14 listopada 2023 r., która wskazywała wartość K. na kwotę 1 996 525,65 PLN, podczas gdy inna opinia sporządzona w 2018 roku (dr. hab. R. P.) wykazywała wartość spółki na kwotę 1 235 478,83 PLN, a opinia trzeciego biegłego (mgr inż. A. P.) wskazywała na wartość ujemną spółki (-500 000 PLN) oraz wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz wbrew okolicznościom faktycznym znajdującym potwierdzenie w materiale dowodowym oraz brak wyczerpującego i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
4. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom ustawowym i powielenie w znacznej części uzasadnień organu drugiej instancji, bez dokonania własnej oceny dowodów;
5. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci wniosku strony skarżącej o ogłoszenie upadłości K. złożonego w 2018 r. do [...] Wydziału [...] Sądu Rejonowego w L., podczas gdy dokument ten stanowił istotny środek dowodowy pozwalający na obiektywne potwierdzenie trwałej i narastającej złej sytuacji finansowej spółki, w tym jej niewypłacalności, a tym samym pozostawał w bezpośrednim związku z oceną, czy cena sprzedaży udziałów ustalona w 2012 r. była racjonalna i rynkowo uzasadniona.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentu strony skarżącej o instrumentalnym wszczęciu podstępowania karnoskarbowego i prowadzeniu postępowania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie w PIT za 2012 r. uległo przedawnieniu, tj. w sytuacji niezasadnego uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku instrumentalnie wszczętego, a następnie umorzonego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce w dniu 6 lutego 2017 r., zanim wszczęto postępowanie podatkowe, a więc gdy nie istniała jeszcze prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe strony skarżącej, co oznacza że domniemania w zakresie stanu sprawy nie zostały jeszcze w żaden sposób potwierdzone.
2. - art. 19 ust. 1, ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z póżn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy strona skarżąca na wezwanie organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi wskazując przyczyny, które uzasadniały przyjęcie umówionej ceny sprzedaży udziałów oraz gdy organy pierwszej i drugiej instancji oraz WSA w Łodzi powyższe zlekceważyły określając w sposób odmienny przychód z tytułu zbycia udziałów K. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt spawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sadu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przez tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

W pierwszej kolejności z uwagi na pojawienie się w skardze kasacyjnej nowych zarzutów wyjaśnienia wymaga kwestia tego w jakich granicach sprawy dopuszczalna jest kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego dokonywana w wyniku ponownego rozpoznania skargi na skutek wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnienie ww. zagadnienia prawnego na gruncie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej ma zasadniczy wpływ na ocenę ich skuteczności. Ponadto, ustalenia też wymaga, czy w takich sprawach skuteczne jest sformułowanie nowych zarzutów, czy też modyfikacja dotychczasowych dopiero na etapie wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku, który zapadł w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten ma więc zasadnicze znaczenie dla sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę, ponieważ w wyniku jego zastosowania następuje zawężenie granic sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może zatem stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Stanowisko judykatury w tej kwestii jest ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 125/09, LEX nr 597171; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 159/10, LEX nr 643439).

Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną od wyroku zapadłego po ponownym rozpoznaniu sprawy winna również uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., co oznacza, że jej zarzuty nie powinny wykraczać poza zakres kontroli i orzekania Sądu, który wydał wyrok po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Formułowanie nowych zarzutów lub rozszerzenie dotychczasowych o nowe elementy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu prowadzonym na skutek zapadłego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 190 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Przepis ten bowiem z uwagi na zawężenie granic rozpoznania sprawy takiej możliwości nie przewiduje. W innym wypadku mogłoby dojść do wypaczenia sensu prowadzenia instancyjnej kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które prowadziłoby do stanu przewlekłości postępowania przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim wpływałoby na brak skuteczności i stabilności systemu prawa, w tym niepewność wprowadzonych do obrotu prawnego aktów administracyjnych. W takiej sytuacji nie ma więc możliwość tworzenia kolejnych zarzutów, również z tego względu, że strony postępowania miały zagwarantowaną taką możliwość do czasu zamknięcia rozprawy przed Sądem pierwszej instancji oraz ustosunkowania się do stanowiska tego Sądu w kasacji lub ewentualnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej, co prawda istnieje taka możliwość lecz tylko w przypadku zmiany przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego sprawy bądź w sytuacji wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz w sytuacji zmiany stanu prawnego w wyniku zapadłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uchwały, w której wyrażona zostałaby odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10, LEX nr 1121050). Wtedy sformułowanie nowych zarzutów mogłoby posłużyć stronie jako wykazanie, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub wykazanie, że powstała nowa wiążąca wykładnia prawa.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że jeżeli pełnomocnik skarżącego wnosząc, a następnie popierając skargę kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podnosił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to oznacza, że do dnia wydania wyroku przez Sąd kasacyjny w dniu 21 października 2022 r. - skuteczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - nie budziła żadnych wątpliwości. Zatem podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie mogły zostać uwzględnione.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p

Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny.

W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia odnoszące się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto, organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał jego rzetelnej oceny, wyjaśniając przy tym zasadnicze przesłanki, którymi kierował się podczas wydania określonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu ocena ta jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez organ jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do negowania niekorzystnych dla skarżącego opinii biegłych, z wyjątkiem prywatnej opinii autorstwa A. P. (korzystnej dla skarżącego) nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Kluczowe znaczenie ma to, że stanowisko skarżącego przedstawione w skardze kasacyjnej jak wyżej wskazano, skupia się na negowaniu ustaleń organu, jednak nie zmierza ono do wykazania podstawowej kwestii w sprawie, która prowadziłaby do weryfikacji zaskarżonej decyzji – skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów i twierdzeń, które mogłyby wiarygodnie podważyć wycenę biegłych.

Skarżący nie wykazał również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 § 1 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w opinii sporządzonej przez M. R., wskazano na dwie możliwe wartości udziałów w zależności od przyjętej metody wyceny, przy czym organ do podstawy opodatkowania przyjął bardziej korzystną dla skarżącego wartość tj. 998.262,83 zł (nie zaś wartość wyższą, tj. 1.687.495,24 zł). Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może być postawiony w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych własnej wykładni przepisów prawa.

Za bezpodstawny należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty.

Sąd nie ma jednak obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13). Obowiązkiem Sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, natomiast fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci wniosku strony skarżącej o ogłoszenie upadłości K. złożonego w 2018 r. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu przypomnieć trzeba, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma jednak charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Czynienie zatem zarzutu, że WSA z tego uprawnienia nie skorzystał, nie jest skuteczne. WSA rozpoznając sprawę nie miał bowiem wątpliwości co do jej stanu faktycznego.

Ponadto, przedstawiony przez stronę dowód dotyczy okoliczności, które miały miejsce w 2018 r., tj. kilka lat po sprzedaży przez stronę udziałów w K. Sp. z o.o. W konsekwencji nie może mieć wpływu na ustalenie wartości sprzedanych przez skarżącego w 2012 roku udziałów w tej spółce.

Wobec nieuwzględnienia zarzutów procesowych, bezzasadne okazały się również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...)".

Z kolei ust. 4 tegoż artykułu wskazuje, że: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)."

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Po drugie, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zamiany wartości lub niewskazania przekonywujących przyczyn, które uzasadniają poddanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Organom podatkowym pozostawiono zatem ocenę trafności przyczyn, które doprowadziły do podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wypełnił pierwszy z przewidzianych warunków kierując do skarżącego oraz K. Ś. (która zakupiła udziały) wezwania do zmiany ceny lub złożenia wyjaśnień i wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny zbycia udziałów odbiegającej od wartości rynkowej.

W odpowiedzi na te wezwania, do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły stanowiska skarżącego oraz K. Ś., w których odmówili oni zmiany wartości udziałów, wyjaśniając, że cena taka podyktowana była ówczesną sytuacją ekonomiczno – finansową spółki.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazanie przez skarżącego jakichkolwiek powodów przyczyny podania w umowie sprzedaży udziałów ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie pozbawia organów podatkowych lub kontrolnych do ustalanie tej wartości w sposób opisany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten nie daje podatnikowi pełnej dowolności w uzasadnianiu ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Wskazane przez stronę przyczyny muszą mieć charakter obiektywny i w sposób racjonalny wyjaśniać przyjętą stawkę, a nie stanowić jedynie wyraz subiektywnych przekonań podyktowanych własnym interesem podatnika. Bezkrytyczna akceptacja dowolnych powodów podanych przez podatnika całkowicie wypaczyłaby sens instytucji prawnej, której zadaniem jest rzetelna weryfikacja wartości przedmiotu opodatkowania i ustalenie podatku we właściwej wysokości.

Odpowiedź podatnika na wezwanie organu podatkowego stanowi element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach danej sprawy i tak jak każdy z nich podlega ocenie organu, zgodnie z regułą wskazaną w art. 191 O.p. Przewiduje się w przepisie tym, że organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji braku odpowiedzi podatnika lub gdy wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakłada na organ podatkowy obowiązek określać wartość rynkową rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych.

Z kolei w omawianej kwestii ma zastosowanie przepis proceduralny, o którym mowa w art. 197 § 2 O.p., z tego względu, że opinii biegłego lub biegłych wymaga powołany wyżej przepis ustawy podatkowej. Dlatego też należy podzielić ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że w konsekwencji zachowania się strony organ podatkowy był uprawniony do określenia wartości przedmiotowych akcji z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych stosownie do treści art. 19 ust.4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, jak i brak usprawiedliwionych zarzutów przeciwko opisanemu na wstępie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.