Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1323/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 91.811 zł. Skarżący w 2004 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. Za 2004 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu, w którym zadeklarował przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej pod nazwą G.P. W. w wysokości 38.855 zł i z działalności wykonywanej osobiście dochód w kwocie 10.773 zł. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano dochody wykazywane z działów specjalnych produkcji rolnej.

Wskazano, że w 2003 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży w wysokości 4.561.520 zł wobec czego przychód ten przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Uznano więc, że począwszy od 2004 r. podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg. Skarżący nie prowadził ksiąg rachunkowych, a w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy w postaci faktur sprzedaży, dowodów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków pozwalających na określenie osiągniętego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tej dokumentacji. Na zasadzie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o wszystkie faktury VAT, które były zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące w których je wystawiono ustalono, że skarżący w 2004 r. osiągnął przychód netto w wysokości 5.682.001,40 zł. W rejestrach zakupu towarów i usług zużytych do produkcji podatnik zaewidencjonował wartość netto zakupu za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 4.999.124,31 zł. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. skorygował koszty wg rejestru VAT do kwoty. 4.979.562,84 zł. Spośród ustalonych na tej podstawie wydatków zakwestionowano ilości zużytego oleju napędowego.

Ustalono, że podatnik łącznie w 2004 r. zakupił 36.550 litrów oleju. Uznano jednak, że do produkcji w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej zużył 75,51% z tej ilości, tj. 27.600,30 litrów oleju o wartości 64.869,62 zł. Ostatecznie z kosztów uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej organ podatkowy uznał kwotę 5.433.228,56 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenie postępowania, względnie jej zmianę i obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczono ustalenia organu orzekającego pierwszej instancji wskazując, że niesporne jest, że podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W praktyce dochody oraz należny podatek z tytułów prowadzenia działów specjalnych mogą być obliczone dwojako albo na podstawie norm szacunkowych albo na zasadach ogólnych.

Wyboru sposobu ustalania dochodu dokonuje podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do osób fizycznych i spółek cywilnych (...) stosuje się przepisy ustawy jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800,000 euro (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy – art. 3 ust. 3 ustawy). Art. 24 ust. 4 zdanie 2 i art. 15 u.p.d.o.f. nie są podstawą do zwolnienia z prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Podkreślono, że żaden z przepisów ustawy o rachunkowości nie wyłącza z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli ich przychody przekroczą kwotę wynikającą z tej ustawy. Osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane na podstawie norm szacunkowych dla celów podatku dochodowego nie mają obowiązku ustalania swojego przychodu oraz prowadzenia dokumentacji księgowej to jednak powinny dokumentować zdarzenia gospodarcze z punktu widzenia unormowań wynikających z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli bowiem wielkość osiąganych przychodów przekroczy wynikający z tych przepisów próg wówczas z mocy prawa są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe. Skutkuje to koniecznością rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w formie szacunkowej może być stosowany tylko wówczas gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponieważ skarżący w 2003 r. osiągnął obrót przekraczający równowartość 800.000 euro od 2004 r. jest zobligowany do prowadzenia ksiąg i na ich podstawie ustalania dochodu.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego i doliczenia do przychodów kwoty uzyskanej ze sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa rolnego uznano ten zarzut za nietrafny. Wyjaśniono, że sprzedaż zboża prawidłowo zaliczono do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż zboże to nie pochodziło z własnych upraw lecz zostało zakupione do produkcji paszy dla indyków, a później odsprzedane z powodu złej jakości. Wskazano, że świadek J.W. zeznał, że nie sprzedawano zboża z własnej produkcji, a ponadto przychód z tej sprzedaży wykazano w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonej dla G. i udokumentowano fakturą VAT z 27 lipca 2004 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji, niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, naruszenie art. 24 ust. 4 zdanie 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku od przychodu uzyskanego z działalności rolniczej.

Zdaniem skarżącego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy tych osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które same dokonały wyboru tej formy opodatkowania, a nie dotyczy osób dokonujących opodatkowania swoich dochodów na podstawie norm szacunkowych.

Skarżący twierdzi także że błędnie zaliczono do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej kwotę 32.430,60 zł z tytułu sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż nietrafne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły dokładne i wyczerpujące postępowanie dowodowe i na podstawie zgromadzonego materiału w sposób rzetelny ustaliły i przedstawiły w uzasadnieniach decyzji pełny stan faktyczny. Zarzut skarżącego, że sprzedaż zboża na kwotę 32.430,60 zł pochodziła z produkcji rolniczej jest nieuprawniony i pozostaje w wyraźnej sprzeczności z dowodami. To przecież skarżący za sprzedaż zboża wystawił fakturę nr 28/2004 z dnia 27 lipca 2004 r. gdzie jako sprzedawcę wpisał G. Fakturę tę wykazał w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonej dla G. Obecne twierdzenie, że sprzedaż zboża to efekt prowadzonej działalności rolniczej jest niewiarygodna i przedstawiane tylko na użytek tego postępowania.

W ocenie Sądu nie był również trafny zarzut naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powołały się na przepisy ustawowe i dokonały ich wykładni, opierając tym samym rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa, w tym głównie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym źródłem przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalane albo w drodze norm szacunkowych albo na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Nie ma żadnego przepisu ani w ustawie o rachunkowości, ani w ustawie o podatku dochodowym, który zwalniał by podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z obowiązku stosowania pełnej księgowości w przypadku przekroczenia tego pułapu obrotu. Trafnie argumentują organy orzekające obu instancji, że podatnicy którzy przekroczyli pułap obrotu będący równowartością 800.000 euro maja obowiązek od następnego roku podatkowego prowadzić księgę podatkową i na jej podstawie obliczać dochód.

Z kolei zgodnie z art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być obliczony przy zastosowaniu norm szacunkowych gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych. Przepis art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powyższy obowiązek dotyczy również zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

1. a) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącego będącego rolnikiem obrotu za 2003 r. w kwocie przekraczającej 3.186.800 zł odpowiadającej kwocie 800.000 euro, ustalone w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT-7, jest równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok finansowy, co tym samym obligowało skarżącego do prowadzenia księgi rachunkowej;
2. b) art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię;
3. c) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. i ustalenie podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z działalności rolniczej;
4. d) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że ustawa o rachunkowości jest ustawą, w oparciu o którą można dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący w 2003 r. nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. jako, że w tym roku osiągnął jedynie dochód ustalony wiążącą decyzją podatkową i potwierdzony w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Nie miał więc obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż taki obowiązek przewidziany jest dla osób, które osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów w wysokości przekraczającej 800.000 euro.

W ocenie skarżącego braku jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, że sprzedaż zboża została dokonana w ramach jak to określił organ odwoławczy "prowadzonych działów specjalnych". W sprawie bezsporne jest to, że skarżący będąc rolnikiem nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągał przychodów w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2010 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Odwołując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sformułowano następujące tezy:

1. a) opodatkowanie osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej było uzależnione od faktycznego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie od obowiązku prowadzenia takich ksiąg,
2. b) osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. c) podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie mieli obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

Przedstawione tezy uzasadniono odwołując się do wykładni gramatycznej przepisów art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdzono, iż wnioski z niej płynące nie pozostawiają wątpliwości, że podatnikom uzyskującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej pozostawiono swobodę w wyborze dokumentacji dla celów podatkowych. Opodatkowanie przychodów z tego tytułu na podstawie ksiąg rachunkowych następuje wówczas, jeżeli podatnik dokonał takiego wyboru i faktycznie prowadzi księgi w sposób pozwalający na określenie przychodu (art. 14 u.p.d.o.f.).

W takiej sytuacji nie było podstaw na zasadzie wykładni systemowej do odwoływania się do przepisów ustawy o rachunkowości.

Z kolei analiza przepisu art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że działy specjalne produkcji rolnej nie są działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało wykluczyć obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Potwierdzenie wniosków wyprowadzonych z wykładni tych przepisów stanowi treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., określającego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 tej ustawy). Obowiązek ten nie mógł zostać rozciągnięty na podatników uzyskujących przychody wskazane w art. 15 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko oraz zgłoszone w pismach procesowych wnioski.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. doszedł do przekonania, że ujawniły się w niej zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24 a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy)?" "Czy w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w każdym przypadku nie prowadzenie przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy?"

W dniu 17 stycznia 2011 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o następującej treści: 1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.

2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nieprowadzących ksiąg rachunkowych obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od dochodu z tego źródła na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Trafnie również zarzucono, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg to dochód z tego tytułu należało ustalić przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przytoczonej wyżej uchwale z dnia 17 stycznia 2011r., o sygn. akt II FPS 2/10 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. Wyjaśniono również, że w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 w/w artykułu) - co miało miejsce w niniejszej sprawie - jest w danej sprawie wiążąca.

W podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia w sprawie miał przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Następnie wyjaśniono, że pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb u.p.d.o.f. zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i oparto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej.

Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolnicza działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziło to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zatem określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Podkreślono, że rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio, także w latach 2003-2004, których dotyczy rozpoznawana sprawa – 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust.

4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

W takiej sytuacji wykreowany w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie wyrażonej w uchwale inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga).

Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art.

15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać.

Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet – przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

W konkluzji stwierdzono, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie nie do przyjęcia jest stanowisko, że w przypadku, gdyby podatnik zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg, ale w rzeczywistości ich nie prowadził, uzyskany przez niego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro bowiem zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreuje obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, między innymi polegające na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego.

Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego godziłoby w fundamentalną wartość konstytucyjną, jaką jest wynikająca z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania, sankcjonując nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników nie wywiązujących się z przyjętego na siebie obowiązku i – paralelnie – dyskryminując podatników z obowiązku tego się wywiązujących. Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. lub oszacowanie podstawy opodatkowania według zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z treścią podjętej w mniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych rozpoznawanej sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynikało, że skarżący w 2004 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej.

Wskazano, że w 2003 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży w wysokości 4.561.520 zł wobec czego przychód ten przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Uznano więc, że począwszy od 2004 r. podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg. Równocześnie stwierdzono, że podatnik dokonując wyboru opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takiej sytuacji opodatkowanie podatkiem dochodowym za 2004r., zgodnie z omówionymi zasadami powinno nastąpić według metody wybranej i zadeklarowanej przez podatnika. Wpływu na zmianę oceny w tym zakresie nie miał fakt, że w 2003 r. skarżący z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął przychód netto ze sprzedaży w wysokości 4.561.520 zł wobec czego przychód ten przekroczył równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Jak wyjaśniono nie powodowało to obowiązku prowadzenia od 2004r. ksiąg rachunkowych.

Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz uwzględnieniu skargi orzekając o uchyleniu dotkniętych tymi samymi wadami decyzji organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym wynagrodzenie radcy prawnego stosownie do przepisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zasądzono w wysokości podwójnej stawki minimalnej kierując się stopniem szczególnego skomplikowania rozpoznawanej sprawy oraz niezbędnym nakładem pracy dla jej wyjaśnienia.