Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1322/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., I SA/Gd 1228/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.D. (dalej jako: "Skarżący") i E.D. (razem zwanych dalej "Skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że według ustaleń organu Skarżący Z.D. w 2017 r. do kosztów uzyskana przychodów zaliczyli wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu tarcicy i desek suchych, ale faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Współpraca pomiędzy Skarżącym a wskazanymi w fakturach kontrahentami odbywała się bezumownie. Skarżący nie znał prezesów tych spółek, nie miał z nimi kontaktu, nie wskazał żadnych osób kontaktowych, nie był w siedzibach spółek, nie rozliczał się ze spółkami za wystawione faktury, nie wiedział skąd oraz jakimi środkami transportu przywożony był towar (nie interesowało go to).

Skarżący nie posiadał zamówień, cenników, korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów przewozowych, dokumentów magazynowych potwierdzających przyjęcie towaru, specyfikacji i innych dowodów potwierdzających współpracę z firmami. Wszelkie uzgodnienia odnośnie transakcji ze spornych faktur Skarżący omawiał z J.G., właścicielem firmy FHU G. [...] i wieloletnim znajomym.

Wiedza poszczególnych świadków odnośnie rzekomo świadczonych na rzecz Skarżącego usług jest znikoma. Spornych transakcji nie potwierdzają zeznania złożone przez M.M. i M.C. Z zeznań tych wynika, że pomoc, jaką wyświadczyli Skarżącemu, była sporadyczna. Łącznie w latach 2016-2017 mogli mu pomóc w rozładunku do 20 razy (przy czym M.M. podczas przesłuchania zmieniał zeznania: raz zeznał, że mogło to być 3-4 razy, maksymalnie do 8 razy w ciągu dwóch lat, po czym zeznał, że było to jakieś 8-10 razy). W tym okresie Skarżący otrzymał łącznie 49 faktur wystawionych w różnych datach. Świadkowie nie pamiętali dodatkowych okoliczności towarzyszących rozładunkowi. Nie wiedzieli skąd pochodził towar (z jakiej firmy, miejscowości), jakim środkiem transportu został przywieziony, czy towar był oznakowany, kto personalnie dokonał przywozu towaru. Pamiętali bardzo szczegółowo jakiego rodzaju był przywieziony towar i jakie były jego parametry.

Z zeznań M.M. wynika ponadto, że przy rozładunku pomagał brat Skarżącego i zawsze jakiś pracownik, który wskazywał miejsce rozładunku. Tymczasem, według wyjaśnień Podatnika, nie zatrudniał on żadnych pracowników – całą produkcję realizował osobiście, własnymi siłami.

Autentyczności transakcji zawartych przez Skarżącego z J.G., a także ze spółkami, które J.G. rzekomo "reprezentował" nie potwierdził również żaden z pracowników, tj. S.G., M.F., M.P. ani K.W. Pracownicy mieli wystarczającą wiedzę na temat specyfiki branży tartacznej oraz orientację w zakresie działalności gospodarczej J.G. – w tym również w zakresie oferty sprzedaży, możliwości wytwórczych, wielkości dostaw i dostawców surowca. Tymczasem na temat handlu oraz pośrednictwa w handlu deskami i tarcicą przez J.G. dysponowali ograniczonymi informacjami, które nie potwierdziły, że faktycznie tego typu transakcje miały miejsce. Pracownicy ci słyszeli jedynie o planach założenia przez J.G. tartaku na Ukrainie, ale żaden z nich tam nie był i nie posiadał informacji, czy faktycznie i gdzie się on znajdował.

Organ zauważył, że jedynie S.G. kojarzył, że był jakiś transport "tirem" z Ukrainy w okresie od kwietnia do lipca (nie wskazał daty). W ocenie organu nie oznacza to jednak, że towar pochodził z tartaku należącego do J.G., ani także że był przeznaczony do dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego w badanym okresie. Także K.M., księgowa Skarżącego w latach: 2016-2017, nie posiadała wiedzy w zakresie współpracy Skarżącego z kwestionowanymi kontrahentami. Ponadto jej zeznania stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, złożonymi ustnie do protokołu kontroli w z dniu 18 lipca 2018 r., z których wynika, że faktury pochodzące od kwestionowanych firm otrzymywała drogą elektroniczną K.M., podczas gdy ona sama zeznała, że otrzymywała (na swojego e-maila) jedynie faktury sprzedażowe.

Wątpliwości organu budziła także kwestia zapłaty przez Skarżącego za usługi udokumentowane spornymi fakturami. Z zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 24 sierpnia 2018 r. wynika, że płatności za transakcje zawarte z ww. firmami realizowane były gotówkowo, a pieniądze przekazywał J.G. Z analizy wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego, prowadzonego na rzecz jego działalności, nie wynika jednak, aby w terminach płatności wskazanych w spornych fakturach dokonywano wypłaty gotówki w ilości odpowiadającej kwotom z zakwestionowanych faktur.

Skarżący przyznał podczas kontroli, że posiada wiedzę o tym, że spółki celowo zostały założone przez J.G. po to, żeby dopuścić do obrotu towar pochodzący z Ukrainy (którego źródła pochodzenia podatnik nie zna). Organ zwrócił uwagę, ze zakres działalności spółek zdefiniowany w REGON i KRS obejmował bardzo szerokie spektrum usług oraz asortyment towarów, niezwiązany z handlem drewnem i produktami drewnopochodnymi. Ponadto, siedziby spółek A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zostały zgłoszone pod adresem biur wirtualnych. Jednocześnie, w księgach wieczystych nie odnotowano wpisów dla żadnej z wymienionych na wstępnie spółek. Spółki nie złożyły informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, co oznacza, że nie zatrudniały pracowników w ogóle, bądź nie zatrudniały pracowników legalnie. Nie posiadały również majątku (tj. nieruchomości, środków trwałych), przy użyciu których mogłyby realizować transporty i dostawy towarów na rzecz Skarżącego w badanym okresie.

Dodatkowo spółki M. i D. nie dokonywały zgłoszeń celnych, firma G. [...] z dniem wystawienia faktur na rzecz Skarżącego zgłosiła zaprzestanie działalności gospodarczej, a M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Kontrahenci Skarżącego posiadają zaległości podatkowe bądź zajęcia wierzytelności i wszystkie te podmioty (w tym J.G. oraz W.K., jako osoba łącząca spółki) skutecznie unikały kontaktu z organami podatkowymi, uniemożliwiając tym samym właściwym organom podatkowym zweryfikowanie dokonanych przez nie rozliczeń podatkowych oraz rzetelności spornych faktur.

Osobą łączącą spółki był W.K., bliski znajomy i kontrahent J.G., a jednocześnie prezes zarządu M. Sp. z o.o. oraz prokurent A. Sp. z o.o. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego po kontroli w firmie G. [...] za lata 2013-2014, wynika, że J.G. wystawiał nierzetelne faktury przy współpracy z W.K. oraz że W.K. od dnia 10 listopada 2016 r. objęty był zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres dwóch lat.

Tym samym Skarżący miał powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

W rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez podmioty; Firmę Usługowo – Handlową G. [...], A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. dotyczące zakupu tarcicy i desek nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższy wyrok Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z poźn. zm., dalej: "O.p.");
2. 2) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 233 O.p. w zw. z art. 2a O.p.;
3. 3) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia przepisów w zakresie:
4. a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 122 O.p. przez: niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności przyjęcie standardu prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznego z doświadczeniem życiowym oraz dokonanie wy łącznie niekorzystnej dla Strony oceny zdarzeń; skoncentrowanie się na negatywnych dla Strony elementach stanu faktycznego, wynikających z ustaleń z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla Skarżącego; niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów, części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.,
5. b) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej w sprawie, przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na Skarżącego oraz oparcie się wyłącznie na wersji zdarzeń wynikającej z ustaleń dotyczących innych podmiotów, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez Skarżącego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.,
6. c) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów ich uzyskania, mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski wskazujące na to, że Skarżący poniósł wydatki w celu uzyskania przychodu w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącego;
7. d) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez bezpodstawną odmowę oparcia się na dokumentacji księgowej Skarżącego, jako na wiarygodnym dowodzie w sprawie, wobec uznania, że nie są one księgami rzetelnymi w zakresie, w jakim opisują konkretne wydatki Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. pomimo niewskazania przez organ podatkowy żadnych dowodów potwierdzających, że dokumenty, na podstawie których dokonano wpisu nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ podatkowy nie podważył wynikającego z przepisów prawa domniemania rzetelności tych dokumentów,
8. e) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup towarów, udokumentowanych fakturami, mimo nie negowania, że usługi te zostały przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich sprzedaż wykreowała przychód stanowiący podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
9. f) art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się w części sam przychód, bez uwzględnienie kosztów uzyskania tej części przychodów;
10. g) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący lub podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. wszczynaniu postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego;
11. 4. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 133, art. 134, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2022 r., utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2022 r. w całości, stosownie do art. 135 p.p.s.a.; w każdym przypadku o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że towar dostarczany Skarżącemu został wykorzystany do osiągnięcia przychodów w jego działalności gospodarczej. Zatem skoro zdaniem organu I jak i organu II instancji Skarżący nie nabył na potrzeby swojej działalności gospodarczej towaru udokumentowanego kwestionowanymi fakturami, to nie mógł osiągnąć stosownych przychodów w jego działalności gospodarczej. W konsekwencji organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji przychodów za rok 2017 i je stosownie pomniejszyć. Wynika to z faktu, że Skarżący nie mając towaru (tzw. "bazy") nie mógł wykonać usług na rzecz swoich klientów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, do których z uwagi na charakter sporu odniesie się zbiorczo.

Polemika Skarżących ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji sprowadza się do powtórzenia, że do zakupów doszło, zakupione tarcica i deski pochodzą z Ukrainy, ich zakup opłacony został gotówką i samo przytoczenie tych okoliczności winno być wystarczające do uznania poniesienia spornych wydatków i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, wyrażony również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, lecz także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Sąd prawidłowo przeprowadził dogłębną analizę wiarygodności dowodów zaprezentowanych przez Stronę oraz tych zebranych przez organy podatkowe. Co istotne, Sąd rozpoznał dowody we wzajemnym powiązaniu i szczegółowo wskazał sprzeczności pomiędzy twierdzeniami Skarżącego i przeprowadzonymi dowodami, omówił wnioski wynikające z zeznań świadków oraz okoliczności dotyczących podmiotów wskazywanych jako dostawcy. Skarga kasacyjna do tych rozważań WSA jednak nie nawiązuje. Jej uzasadnienie sprowadza się do ogólnego zanegowania rozstrzygnięcia WSA oraz powtórzenia stanowiska co do konieczności uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy przedstawił szczegółowe okoliczności przemawiające za tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Sąd pierwszej instancji trafnie te ustalenia i płynące z ich oceny wnioski zaakceptował.

Skarżący podnosi, że wobec nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodów należy odpowiednio zmniejszyć przychody. Inaczej bowiem przyjmuje się, że część przychodów została osiągnięta, ale bez ponoszenia kosztów, co prowadzi do opodatkowania przychodu.

Możliwość zaliczenia faktury dokumentującej wydatek do kosztów jest prawem podatnika, obwarowanym jednak pewnymi warunkami, do których należy m.in. wykazanie się starannością przy dokumentowaniu ponoszenia wydatków. W przeciwnym razie faktury kosztowe nie zostaną uznane. W toku postępowania organy powtarzały, że nie kwestionowały okoliczności dysponowania przez Skarżącego towarem (deskami) ani że towar ten posłużył Skarżącemu do uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy – co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji – kwestionowały poszczególne faktury zakupu, czyli to, że określona w nich ilość towaru została zakupiona od tego konkretnego sprzedającego, w takiej dacie.

Skarżący nie potrafił skutecznie zakwestionować twierdzeń organu i wykazać, iż jednak poniósł wydatki, które mogą być zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. NSA w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., II FSK 3412/14, zaznaczył, że organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy niekwestionowane wydatki (...) były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe niż wydatki właściwie udokumentowane.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej, który mówi o "niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny (...)". W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy to ma być interes społeczny, czy interes podatnika. W interesie społecznym jest to, by dokumentacja podatkowa była prowadzona rzetelnie, starannie, a "puste" faktury, czyli dokumentujące czynności, które nie miały miejsca – nie krążyły w obrocie.

Skarżący zarzuca również, że organy skorzystały z materiałów z innych postępowań, w tym prowadzonych wobec innych podmiotów. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje zaś art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca przyznał prymat dowodom przeprowadzanym w obecności strony bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiały z innych postępowań. Z natury rzeczy różne dowody nie mogą i nie muszą być przeprowadzone lub pozyskane przy udziale strony, co nie oznacza, że zostaje ona wykluczona z udziału w postępowaniu podatkowym. Może się bowiem z tymi dowodami zapoznawać i o nich wypowiadać. Skarżący nie podnosili, aby uniemożliwiono im "zapoznanie się" z tak pozyskanymi dowodami.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.