Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1296/23

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2031/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, Dyrektor IAS, skarżący kasacyjnie) z 6 lipca 2022 r., nr 1401-IOD-5.4100.8.2022.EŻ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

1.2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (całość orzeczenia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA), Sąd I instancji zauważył, że Dyrektor IAS uznał za nieprawidłowe dokonanie korekty wynagrodzenia przez skarżącą wstecz, ponieważ zmiana wynagrodzenia w wyniku zmiany polityki cen transferowych nie została dokonana w wyniku błędu lub oczywistej omyłki, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Przyczyna korekty nie miała charakteru pierwotnego, gdyż pierwotne wynagrodzenie oddziału zostało zrealizowane prawidłowo, na podstawie dostępnych danych i wystawionych faktur proforma. Okoliczności korekty wynagrodzenia wynikały z przyczyn o charakterze wewnętrznym, a nie obiektywnych zdarzeń zewnętrznych (ujednolicenie zasad rozliczeń w ramach grupy i dostosowanie wynagrodzeń do poziomu rynkowego).

Sąd I instancji za podstawę swojej oceny przyjął rozstrzygnięcie, czy korekta przychodów i kosztów z tytułu zmiany metody ustalania wynagrodzenia (metoda marży transakcyjnej netto - baza kosztowa powiększona o narzut w wysokości 3%) powinna znaleźć się w rozliczeniu za okres, w którym ta korekta została dokonana (na bieżąco), czy też może być dokonana wstecz. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że korekta przychodów i kosztów wynikająca ze zmiany polityki cen transferowych nie może być dokonana wstecz. Z kolei, Sąd I instancji poparł stanowisko skarżącej i uznał, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów wstecz, ponieważ została dokonana w wyniku błędu. Fakturę korygującą należy bowiem rozliczyć na bieżąco, jeśli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu.

Wobec powyższego, Sąd I instancji stwierdził, że zmiana ustalenia wynagrodzenia dla oddziału wynika z weryfikacji profilu funkcyjnego i przyjęcia najbardziej miarodajnej metody ustalania powyższego wynagrodzenia. Nie doszło przy tym do żadnych późniejszych zdarzeń, w tym o charakterze gospodarczym, z których wynikałaby powyższa korekta. Zdaniem WSA w Warszawie skarżąca od początku przyjęła błędną metodę ustalania wynagrodzenia niezgodną z art. 7 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO), dlatego też omyłka miała charakter pierwotny i korektę należało ją rozliczyć wstecz.

2. Z rozstrzygnięciem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor IAS i pismem z 21 kwietnia 2023 r. wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust 3j oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów oddziału wynikała z omyłkowego przyjęcia pierwotnie do rozliczeń nieodpowiedniej metody kalkulacji ceny transferowej, więc omyłka ta miała charakter pierwotny i nie wynikała z późniejszych zdarzeń, a zatem rozliczenia podatkowe spółki powinny zostać skorygowane poprzez korektę okresu rozliczeniowego, w którym wykazano błędną kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów (tj. tzw. korekta wstecz), podczas gdy korekta ta mająca na celu dostosowanie rozliczeń spółki z oddziałem do warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, nie wynikała z oczywistej omyłki, w rozumieniu ww. przepisów i w rezultacie powinna skutkować korektą przychodów i kosztów w rozliczeniu za okres, w którym ta korekta została dokonana (tj. tzw. korekta na bieżąco) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 UPO w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3j u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca wskutek dokonania kompleksowego przeglądu działalności podmiotów działających w ramach grupy od początku przyjęła błędną metodę ustalania wynagrodzenia, co stanowiło o omyłce, która miała charakter pierwotny, podczas gdy zmiana ta w świetle obowiązujących przepisów nie miała charakteru oczywistej omyłki i nie uprawnia skarżącej do dostosowania rozliczenia podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie uzyskano przychody i poniesiono koszty, a powinna skutkować korektą przychodów i kosztów w rozliczeniu za okres, w którym ta korekta została dokonana.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w zw. z art. 75 § 4 i 4a oraz art. 81b §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.) przez przyjęcie przez Sąd, że kompleksowy przegląd działalności podmiotów działających w ramach Grupy może być uznany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za oczywistą (pierwotną) omyłkę uprawniającą do dokonania przez Spółkę korekty "wstecz" w miejsce dokonania prawidłowej korekty wynikającej z rozliczeń "na bieżąco", podczas gdy prawidłowa ocena dokonanych czynności uprawniała organy do odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i uznanie korekty za bezskuteczną oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia wewnętrznie sprzecznego i tym samym niezgodnego z ustawowymi wymogami, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w sprawie dopuszczalne jest stosowanie metodologii niezdefiniowanej przez ustawodawcę i jednocześnie sprzecznej z przepisami ustawy, a także przyjęcie, że skarżąca od początku przyjęła błędną metodę ustalania wynagrodzenia, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, co przyznał Sąd, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń powinna być rozliczona na bieżąco, a przy tym kompleksowy przegląd działalności podmiotów działających w ramach Grupy nie może stanowić o pierwotnej omyłce.

1. 2.1. Na podstawie art. 176, w związku z art. 188 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
2. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z dnia 30 czerwca 2023 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. 3.2. W dniu 2 czerwca 2026 r. skarżąca spółka złożyła pismo procesowe w sprawie, w którym zwróciła się ponownie oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Uzupełniając swoje stanowisko spółka m.in. wyjaśniła, że korekta przychodów i kosztów ich uzyskania przez polski oddział spółki wynikała z błędnie ustalonej pierwotnie wysokości wynagrodzenia z powodu przyjęcia nieodpowiedniej metody kalkulacji cen transferowych.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:
5. 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe.

1. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy dokonywana przez skarżącą weryfikacja wynagrodzenia oddziału spółki polegająca na dostosowaniu poziomu wynagrodzeń do poziomu rynkowego, poprzez dokonanie korekty in minus lub in plus stanowi korektę ujmowaną na bieżąco na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. (korekta in plus), czy też korektę dokonywaną wstecz na podstawie art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. (korekta in minus).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że podstawą rekalkulacji wynagrodzenia jest zmiana polityki cen transferowych (metody kalkulacji ceny transferowej), która wpływa na poziom wynagrodzeń w ramach grupy. Odnosząc się do istoty sprawy wskazać należy, że ustawodawca definiuje, czym jest cena transferowa. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w Rozdziale 1a jest mowa o cenie transferowej oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

W art. 11e u.p.d.o.p. wprowadzono natomiast możliwość dokonywania korekt cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślenia wymaga, że nie każda korekta ceny jest korektą w rozumieniu tego przepisu, z kolei umożliwienie dokonania korekty ceny transferowej obwarowane jest szeregiem warunków, które podatnik musi spełnić, by taka korekta była w ogóle dopuszczalna. Ustawodawca postrzega więc możliwość korekty ceny transferowej jako uprawnienie podatnika.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, obowiązującego na dzień złożenia korekty, tj. 11 lutego 2021 r. podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. 1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,
2. 2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,
3. 3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,
4. 4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,
5. 5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do porządku prawnego art. 11e, w praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur), który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym.

Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych, podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych.

Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Korekta cen transferowych nie została zdefiniowana w przepisach u.p.d.o.p, jednakże w analizowanym przepisie wyraźnie wskazuje się, że do owej korekty dojść powinno jedynie wówczas, gdy zmienią się istotne okoliczności mające wpływ na dotychczas ustalone warunki lub podatnik pozna wysokość poniesionych kosztów, które będą odmienne od kosztów zaplanowanych, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Do korekty ceny transferowej powinno więc dojść nie w każdym przypadku zmiany warunków transakcji, lecz jedynie wtedy, gdy ostatecznie poniesione przychody i koszty na tyle się zmieniły, że dane przyjęte do ustalenia ceny transferowej przestały być odpowiednie do uzyskania rynkowego poziomu rentowności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, art. 11e pkt 2 in fine ("zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych") odnosi się również do sytuacji, w której wiedza o rzeczywiście poniesionych kosztach wymaga korekty cen transferowych z powodu ich odrynkowienia.

Gdyby było odmiennie, tj. warunek ten dotyczyłby tylko pierwszej części tego punktu do słowa "lub", to warunek ten powinien znajdować się od razu po tej pierwszej części analizowanego punktu. Przy takiej redakcji analizowanego przepisu nie może, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić wątpliwości, że tylko wówczas, gdy koszty rzeczywiste na tyle odbiegają od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, konieczna jest korekta cen transferowych, bowiem tylko wówczas zachodzi konieczność zapewnienia ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności. Użycie sformułowania: "może" wskazuje na to, że nie zawsze dochodzi do takiej sytuacji, jak opisana powyżej.

Korekta cen transferowych powinna więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpić wtedy, gdy rzeczywiście poniesione koszty na tyle różnią się od przyjętych w kalkulacji, że wpływa to na poziom rentowności, który staje się nierynkowy.

Innymi słowy, warunkiem dokonania korekty cen transferowych jest zaistnienie zmiany okoliczności, mających wpływ na ceny transferowe i powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej w celu uzyskania poziomu ceny transferowej, zgodnego z zasadą ceny rynkowej, jak wynika z ww. objaśnień.

Z wytycznych OECD wynika, że korekta ceny transferowej (korekta kompensacyjna) musi być wyrazem dążenia podatnika do spełnienia zasady ceny rynkowej, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Cena rynkowa jest pewnym przedziałem wartości. Dopóki warunki transakcji mieszczą się w przedziale, dopóty podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty ceny transferowej i może na zasadach ogólnych, jak każdy inny podatnik, dokonywać korekt na podstawie art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. Korekta cen transferowych powinna mieć miejsce wtedy, kiedy cena staje się nierynkowa w wyniku ważnych okoliczności lub w sytuacji, kiedy znane będą rzeczywiście poniesione koszty lub na podstawie uzyskanych przychodów, które stanowią podstawę wyliczenia ceny transferowej i zasadne będzie zapewnienie ich zgodności z warunkami jakie mogłyby ustalić podmioty niepowiązane, by utrzymać rynkowy poziom rentowności, a więc wtedy, gdy pierwotne rozliczenia nie przyniosły oczekiwanego wyniku rynkowego.

Zadaniem korekty jest doprowadzenie do wyrównania oczekiwanego poziomu rentowności, który został zaburzony przez wystąpienie okoliczności trudnych do przewidzenia. Podsumowując, korekty cen transferowych dokonuje się wtedy, kiedy należy urynkowić transakcję w związku z wystąpieniem pewnych zdarzeń, które trudno było przewidzieć.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował korekty cen transferowych, w celu dokonania szczegółowej wykładni przedmiotowego pojęcia, poza językową analizą przepisu, można odwołać się Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawniczej wskazuje się, że wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako zbiór dobrych praktyk oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. np. wyrok NSA z: 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1221/18; 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16).

Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. 1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz
2. 2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami (źródło: Słownik pojęć, Wytyczne OECD, s. 25). Korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku.

Celem regulacji dotyczącej cen transferowych jest zachowanie rynkowych warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Jak wskazuje się w doktrynie w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.p., przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi.

Nie każda zmiana parametrów transakcji (wynagrodzenia, kosztów) prowadzi do konieczności korekty cen transferowych na podstawie art. 11e u.p.d.o.p. Istnieje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie, zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust 3j oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p., zgodnie z tym ostatnim przepisem w obowiązującym stanie prawnym podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty, o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem wstecz (ex tunc).

Jak już wskazano korekta kosztu uzyskania przychodu skarżącej spowodowana była zmianą wysokości wynagrodzenia oddziału z uwagi na jego nierynkowy poziom. Nastąpiła zatem korekta wysokości wynagrodzenia w oparciu o kryteria merytoryczne, a nie na skutek błędu o charakterze rachunkowym, arytmetycznym. Okoliczności związane z ustaleniem zbyt wysokiego lub zbyt niskiego poziomu pierwotnego wynagrodzenia należy uznać za nieprawidłowość lub błąd co do ustalenia wynagrodzenia, który jednak nie może być utożsamiany z błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką. Słusznie bowiem zauważył skarżący kasacyjnie organ, że nie sposób w rozpoznawanej sprawie przyjąć, że nieodpowiednia metoda kalkulacji ceny transferowej prowadzi do powstania omyłki lub błędu o charakterze pierwotnym i nie wynika z późniejszych zdarzeń. Zmiana cen transferowych, jak zostało wskazane powyżej jest konsekwencją dostosowania do warunków rynkowych przedsiębiorstwa i następuje na skutek korekty, w tym przypadku wynagrodzeń, spowodowanej ich niedostosowaniem ze względu na to, że transakcje nie odbywają się pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Zarzut ten jest także powiązany z kolejno sformułowanym zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej i dotyczącym naruszenia ww. przepisów w związku z art. 7 UPO na skutek braku przeprowadzenia przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu wykładni pojęć.

W ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.) nie zamieszczono definicji legalnej ani błędu rachunkowego, ani też oczywistej omyłki. Użycie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" w treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazuje, że obydwa te wyrażenia są równoważne, synonimiczne. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1064/17, na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego przez "nieprawidłowość" rozumie się: "1. brak prawidłowości;

1. 2. fakt lub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami". Z kolei przez "błąd" rozumie się: "1. niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.;

1. 2. niewłaściwe posunięcie;
2. 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś". Z kolei użycie określnika "rachunkowy" w treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazuje, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Należy także wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia "rachunkowy" to: "1. dokonywany za pomocą rachunku; arytmetyczny;

1. 2. związany z rachunkami (w znaczeniu stanu majątkowego)", bądź "dotyczący rachowania, działania na liczbach, arytmetyczny" (por. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1984, Tom III, str. 7, https://sjp.pl/).

Określenia "nieprawidłowość", "błąd", czy "omyłka" cechuje zatem negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy. Natomiast, określenia "błąd rachunkowy" lub zrównana z nim "inna oczywista omyłka" wskazują na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Wobec tego nie należy utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami, które mają charakter merytoryczny. Wbrew twierdzeniom skarżącej oraz Sądu I instancji w treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie zawarto odniesienia do sytuacji czy okoliczności, które modyfikowałyby następczo pierwotne zdarzenie gospodarcze i wystawioną uprzednio fakturę w późniejszym czasie. Przepis ten nie dotyczy, wobec tego wyłącznie takich sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, obniżenie ceny, bądź zwrotu towaru z powodu realizacji uprawnień z gwarancji lub rękojmi.

Nie będzie się więc mieściło w zakresie tego przepisu dokonanie kompleksowego przeglądu działalności podmiotów w grupie i wynikające z tego działania przyjęcie do rozliczeń nieodpowiedniej metody kalkulacji ceny transferowej, gdyż zmiana jest pozbawiona cech oczywistej omyłki czy błędu o charakterze pierwotnym. Co prawda do takiego rozumienia korekty zdawało się nawiązywać uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, lecz pozostaje ono w sprzeczności z językowym brzmieniem tego przepisu, który poza błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką w pierwotnej fakturze nie pozwala na wsteczne dokonywanie korekty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 175/25).

Proponowane przez Sąd I instancji rozumienie analizowanego przepisu pozostaje w kolizji z deklaracjami projektodawcy, dotyczącymi wprowadzenia do porządku prawnego art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. W projekcie nowelizacji wskazano bowiem, że "nowe rozwiązanie ma polegać na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym". Do tego nawiązuje zaś językowe znaczenie użytych w przepisie wyrażeń.

Ponadto, należy zauważyć, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co zarzuca także organ skarżący kasacyjnie przez sformułowanie zarzutu braku analizy pojęć oczywistej omyłki i błędu rachunkowego oraz zastosowania w uzasadnieniu "metodologii niezdefiniowanej przez ustawodawcę", Sąd I instancji w konkluzji swojego rozstrzygnięcia posługuje się pojęciem pierwotnej omyłki, które to wyrażenie nie zostało wprowadzone u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się wyłącznie pojęciami błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki.

Sąd I instancji w konkluzji nie uznał, że zmiana ustalenia wynagrodzenia dla oddziału wynika z weryfikacji profilu funkcyjnego i przyjęcia najbardziej miarodajnej metody ustalania wynagrodzenia, z uwagi na to, że nie doszło przy tym do żadnych późniejszych zdarzeń, w tym o charakterze gospodarczym, z których wynikałoby to, że korekta stanowi albo oczywistą omyłkę albo błąd rachunkowy. Zakwalifikował powyższe natomiast do kategorii pozaustawowej - pierwotnej omyłki. W wyżej powołanych przepisach dopuszczalność dokonania korekty ex tunc nie została uzależniona od omyłki pierwotnej, która nie przejawia cech oczywistości. Omyłka pierwotna, jednakże odnosząca się do okoliczności o charakterze merytorycznym, zasadniczym nie może prowadzić do stosowania ww. przepisów w kształcie, w jakim postuluje to Sąd I instancji. Innymi słowy, na gruncie powołanych przepisów należy przyjąć, że każda oczywista omyłka powinna mieć charakter pierwotny, lecz nie każda pierwotna omyłka będzie miała charakter oczywisty, w taki sposób, aby móc przesądzić, że nie doszło do żadnych następczych zdarzeń gospodarczych.

Na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., tj. złożona korekta nie była spowodowana ani błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką tylko błędnym rozpoznaniem profilu funkcjonalnego spółki. Wykrycie tej omyłki nie było oczywiste i proste, wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz interpretacji przepisów prawnych, w tym pojęć niemających legalnych definicji (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 790/23).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe nieścisłości wynikały w szczególności z podnoszonego także przez organ skarżący kasacyjnie faktu, że Sąd I instancji nie przeprowadził w zaskarżonym wyroku stosownej analizy wskazanych powyżej pojęć, lecz przesądził abstrakcyjnie, że zmiana polityki cen transferowych i związana z tym zmiana wynagrodzenia oraz dostosowanie go do poziomu rynkowego wypełnia przesłanki z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie tego typu zachowanie powiązanych podmiotów gospodarczych powoduje, że pozostają one w błędzie lub omyłce warunkującej dokonanie korekty wstecz. Ponadto, należy stwierdzić, że twierdzenia Sądu I instancji o nieprawidłowym wyliczeniu wynagrodzenia na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 UPO nie zostały w żaden sposób wyjaśnione, co narusza art. 141 P.p.s.a.

Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną lub niezgodną z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie wyjaśnia zgodnie z zasadą przekonywania, dlaczego zachodziły podstawy, aby korekty rozliczać ze skutkiem wstecznym (ex tunc), czyli w dacie wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej. Zaskarżone orzeczenie oprócz szerokiego omówienia stanu faktycznego sprawy i zacytowania przepisów, stwierdza jedynie, że brak jest w stanie prawnym obowiązującym w sprawie legalnej definicji oczywistej omyłki i następnie przechodzi do przesądzenia, że popiera pogląd przedstawiony przez skarżącą. W uzasadnieniu brakuje więc wykazania przez Sąd I instancji przesłanek, na podstawie których doszedł do konkluzji i zgodnie, z którymi stwierdził, że zmiana polityki cen transferowych mieściła się w pojęciu oczywistej omyłki, w szczególności WSA w Warszawie nie przeanalizował zakresu semantycznego i syntaktycznego pojęć oraz nie wykazał, dlaczego uważa, że ww. zmiana mieści się w ich zakresie, co było istotą sporu w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., stosując przepisy § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.