Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 943/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 12 października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3-4 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 lipca 2009 r., nr [...], odmawiającą H. F. i J. F. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organ podatkowy przywołał i omówił wskazane przez skarżących przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia jej nieważności, uznając, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3-4 i 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił skarżącym, że wniesione przez nich żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zawierało zarzuty merytoryczne odnoszące się do zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.
Wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają możliwości dokonania ich ponownej oceny w przedmiotowym postępowaniu, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej w świetle prawa weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej. Z tych też przyczyn dowody przedstawiane przez skarżących w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niemające wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że powoływany przez skarżących wynik kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie jest decyzją ostateczną.
Natomiast sprawa z wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie była wcześniej rozstrzygana inną decyzją ostateczną. Organ odwoławczy uznał, że powoływany przez skarżących wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04 nie stanowi o nieważności z mocy prawa decyzji ostatecznej. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uchylenia lub zmiany kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 13 lipca 2009 r.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli małżonkowie F. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił na początku uzasadnienia, że w stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, którą umorzono (jako bezprzedmiotowe) postępowanie w sprawie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wskazując iż wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynikająca z zeznania podatkowego skarżących została zweryfikowana przez organ podatkowy i określona im decyzją ostateczną z dnia 26 maja 2000 r. Tym samym wynika ona nie z zeznania podatkowego, a z pozostającej w obrocie prawnym decyzji. Z tego względu wydanie na żądanie skarżących decyzji określającej nadpłatę nie jest możliwe. Takiego działania organu nie można uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. W niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżący, zarzucając ostatecznej decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. rażące naruszenie prawa, podnoszą wyłącznie zarzuty bezpośrednio skierowane do rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., tj. do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 stycznia 2000 r. i Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2000 r. Z tego względu organy obu instancji zasadnie uznały, że ocena tego rodzaju zarzutów oraz ustosunkowanie się do argumentacji skarżących, która w istocie stanowi polemikę podatników ze stanowiskiem organów podatkowych podjętym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., prowadziłaby do niedopuszczalnej próby weryfikacji decyzji ostatecznej z dnia 26 maja 2000 r.
Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie dwóch pozostałych powoływanych przez skarżących podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. Wskazywany przez skarżących wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej J. C. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 1998 r., nr [...] nie jest nie tylko decyzją ostateczną, ale w ogóle decyzją podatkową. Pomimo, że skarżący nie wskazali przepisu prawa materialnego, który obligowałby organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że przepis taki w obowiązującym stanie prawym nie istnieje.
Odnosząc się do powoływanego przez skarżących zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni Wydział II Karny z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt II Ks 20/04, którym uniewinniono J. F. od zarzucanego czynu, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 94 § 1 u.k.s. w związku z art. 2 § 2 k.k.s. Sąd uznał, że nie może on stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. Okoliczności tej – zdaniem Sądu - nie sposób zakwalifikować do żadnej z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd ocenił, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, a rozstrzygnięcie podjęte zostało po wszechstronnej ocenie przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że ponownie rozpoznał on sprawę w jej całokształcie, co uprawniało go do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego niezaprzeczalnie wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący – J. F. powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie a skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji, a także naruszenie art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie prawa do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu co najmniej dwuinstancyjnym.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania, oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT, oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości, jak i w części.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć – przede wszystkim stronie wnoszącej skargę kasacyjną należy – że, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Wniesione w sprawie zarzuty kasacyjne przywołanych przesłanek zgodności z prawem niewątpliwie nie realizują.
Pierwszy z zarzutów powołuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, określonego jako: "art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Jednostka redakcyjna tekstu prawnego Ordynacji podatkowej w postaci art. 247 § 1 tej ustawy zawiera osiem odrębnych regulacji prawnych, stanowiących w (w odpowiednich punktach) różne przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z omawianego zarzutu kasacyjnego nie wynika żadną miarą, czy skarżący zarzuca naruszenie art. 247 § 1 we wszystkich jego punktach, czy też, jego zdaniem, naruszone zostały tylko określone punkty tego przepisu, a jeżeli tak, to z zarzutu nie wynika jakie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest wprawdzie ogólnie o rażącym naruszeniu prawa, jednakże z wypowiedzi tych nie wynika: jaki konkretnie przepis prawa został rażąco naruszony oraz na czym wzmiankowane rażące naruszenie prawa polegało.
W uzasadnieniu kasacji nadmienia się także o wydaniu decyzji w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jednakowoż skarżący nie wskazuje nawet tej decyzji.
Tego rodzaju wadliwie sformułowany, przedstawiony i uzasadniony zarzut kasacyjny uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie.
Drugi z zarzutów kasacyjnych powołuje się wyłącznie na naruszenie art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zasady i standardy konstytucyjne realizowane są w indywidualnych sprawach podatkowych poprzez stosowanie odpowiednich wykonujących je przepisów prawa. Ze skargi kasacyjnej, z jej zarzutów i uzasadnienia, nie wynika, jakie przepisy prawa naruszyć miał Sąd pierwszej instancji, w wyniku czego dojść mogło do podnoszonego ogólnikowo przez skarżącego "ograniczenia prawa do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu co najmniej dwuinstancyjnym".
Jeżeli, jak pisze się w uzasadnieniu kasacji, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do jakiejś kwestii, nie stanowiło to niewątpliwie naruszenia art. 176 ust. 1 Konstytucji, mogło być natomiast naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., ale takiego zarzutu kasacyjnego w sprawie nie przedstawiono.
Trzeci zarzut kasacyjny podnosi wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Z zarzutu tego nie wynika jednak: jakie przepisy (i jakiego) postępowania naruszyć miał Sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że pierwszy zarzut kasacyjny, wskazujący na art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący kwalifikuje jako naruszenie prawa materialnego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.