Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1273/15

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2055/14, oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W toku prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego ujawniono, że w latach 2009 - 2010 poniosła ona wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w latach 1954 r. - 2001 r. pozostawała w związku małżeńskim i ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2009 r. osiągała przychód jedynie z emerytury (rocznie 12.665,86 zł), ponosząc wydatki w łącznej kwocie 61.318 zł obejmujące zakup samochodu Chrysler Pacific i jego ubezpieczenie, ubezpieczenie na życie, podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu oraz na utrzymanie jednoosobowej rodziny. W latach poprzedzających 2009 r. podatniczka poniosła wydatki na nabycie nieruchomości położonej w Zgorzelcu w 2000 r. oraz samochodów osobowych: Mercedes Benz (2002 r.), Volkswagen Transporter (2004 r.), Suzuki Swift (2006 r.), Audi (2006 r.), Ford Curier (2008 r.) i BMW (2007 r.). Jako źródła finansowania opisanych wydatków, skarżąca wskazywała oszczędności pochodzącej z jej pracy (w sklepach, F.-W., piekarni i kiosku "R."), pracy męża (w PSS, masarni, prywatnej piekarni oraz w Niemczech w latach 1973-1980), pomocy udzielanej przez rodzinę męża mieszkającą w Niemczech, likwidacji książeczki mieszkaniowej (17.000 zł), spadku po zmarłym mężu (150.000 zł), odszkodowania (10.500 zł), odpraw emerytalnych (po 20.000 zł) i bieżących dochodów. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wydatki na opisane cele w wysokości 25.614,19 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (łącznie z kwotą ustalonych przez organ podatkowy oszczędności z lat poprzedzających 2009 r.). W związku z tym organ podatkowy, działając zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu opodatkował wg stawki 75%, co znalazło wyraz w opisanej na wstępie decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1. 1.3. Decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w niższej kwocie. Organ odwoławczy zakwestionował, że skarżąca na koniec 2008 r. dysponowała oszczędnościami w wysokości 172.000 zł w gotówce, pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych o podatku. Za błędne uznał ustalenia poczynione przez organ I instancji, że w latach 60, 70 i 80 strona nie mogła w ogóle zgromadzić oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie ujawniła źródła pochodzenia poniesionych w 2009 r. wydatków, od której wyliczył podatek wg 75 % stawki, obniżając wysokość zobowiązania ustalonego w decyzji organu I instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niepoprawną jego wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stawkę 75 % oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji niewyłączenie części wartości spadku otrzymanego przez skarżącą po zmarłym mężu. Sformułowała także zarzut naruszenia art. 120, art. 123, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie faktu, że mąż strony w latach 1969-1972 prowadził działalność gospodarczą oraz art. 210 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym, nielogicznym i opartym na fałszywych dowodach uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. podjął zawieszone postępowanie.

1. 2.4. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przywołał orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie w pkt II tegoż orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis wymieniony w pkt I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ponadto Trybunał w uzasadnieniu przedstawił wskazówki zawarte w wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, dotyczące postępowań w zakresie dotyczącym instytucji wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych narusza opisany przez Trybunał Konstytucyjny ciężar wykazania określonych faktów. W rezultacie Sąd I instancji wskazał, ze organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie ciążących na nich obowiązków w zakresie zebrania niezbędnego materiału dowodowego.
2. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uchylenie decyzji II instancji zamiast prawidłowo uchylenia decyzji I i II instancji poprzez nieuwzględnienie przez WSA wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r., którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust.
3. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami ani wnioskami zawartymi w skardze. Ponadto istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II GSK 3215/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, dlatego też zasadnie Sąd I instancji orzekł jedynie o uchyleniu decyzji organu I instancji. Ponadto art. 135 p.p.s.a. określa tylko zakres uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego i należy przyjąć, że nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może co do zasady stanowić podstawy do zarzutu naruszenia przez sąd prawa (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II OSK 117/15, publ. CBOSA). Co do możliwości zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należy zauważyć, że dotyczy on sytuacji, w której zaistniałyby podstawy prawne do stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, co jednak w sprawie nie wystąpiło.

1. 4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie skutków wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. ONSAiWSA 2012/6/97; z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, publ. Wokanda 2006/5/35; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15, publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15, publ. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 w sprawie o sygn. akt SK 18/09), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Podkreślić należy, że Sąd I instancji uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał, że nie spełniała ona wymogów określonych wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym sprawa zostanie ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy przy uwzględnieniu uwag poczynionych przez WSA we Wrocławiu.

1. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).