Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 3/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w M. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 1 czerwca 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 979.605 zł pobranego przez płatnika w dniu 28 lutego 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. We wniosku Spółka wyjaśniła, że na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 195.939.000 zł, tj. do kwoty 225.807.600 zł, poprzez emisję akcji imiennych. Podwyższony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną czynnością, przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 979.605 zł.
Według Spółki, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w zakresie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej są niezgodne z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (Dz. U UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335", który to przepis zwalnia wniesienie aportu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka twierdziła, że zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektywy, ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako - "ETS" lub "Trybunał Sprawiedliwości"), w sprawie powinien zostać bezpośrednio zastosowany powyższy przepis. Oznacza to, zdaniem Spółki, zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania.
Z tych powodów Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśniając, że płatnik (notariusz) z uwagi na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zasadnie obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię. Spółka podniosła, że organ podatkowy pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335 i jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi.
Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał porównania wspomnianych wyżej przepisów u.p.c.c. z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zauważył, że przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wskazał, że Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Zdaniem organu odwoławczego, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335 nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej. Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej.
Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - powoływanego dalej jako "Akt Akcesyjny". W ocenie organu drugiej instancji, żadne postanowienie tego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335. W konsekwencji, jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach tej Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG - powoływaną dalej jako "Dyrektywa 85/303". Organ odwoławczy stwierdził, że historyczna wykładnia celów i przepisów Dyrektywy 69/335 nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich, natomiast odnosząc się do twierdzeń o niezgodności przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335 w postaci niezrealizowania celu, jakim jest ujednolicenie podatku kapitałowego zwrócił uwagę, że zmianie uległa preambuła Dyrektywy, a więc i cel wprowadzenia przepisu.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w Dyrektywie podatkiem kapitałowym - art.
1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 Dyrektywy 69/335 organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie nie dotyczy wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten, tj. art. 7 ust. 1 posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że mając na względzie zasady acquis communautaire, wykładnia art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicayoes SA przeciwko Fazenda Publica (LEX 280993). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej" lub "rozporządzenie".
Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 ww. rozporządzenia. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego uprawnionym było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanej w dniu 28 lutego 2007 r. Wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj.1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odnowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Nadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego.
Spółka przytaczając treść art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stwierdziła, że regulacje te są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika był nieuzasadniony. Spółka wskazując na nadrzędność prawa wspólnotowego podkreśliła, że Polska zobowiązała się do stosowania i respektowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Powołując się na utrwalone orzecznictwo ETS podniosła, że sądy krajowe jak i organy administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności, są uprawnione do odmowy jej zastosowania. Stwierdzając powyższe, Spółka odniosła się następnie do kwestii zasad opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy 69/335.
Przedstawiła pierwotną wersję art. 7 ust. 1a i 1b tej Dyrektywy oraz zmiany zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 8 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 73/80" oraz Dyrektywie 85/303. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi Dyrektywą 73/80, stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/35, czyli m.in. podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, wynoszą pomiędzy 0% a 0,5%, co oznacza, że we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0% do 0,5%. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303 stwierdziła, że jeżeli czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegała od dnia 1 stycznia 1976r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką w wysokości od 0% do 0,5%, to na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303 stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym.
Następnie Spółka przywołała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującą w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz szczegółowo przedstawiła interpretację historyczną i literalną tego przepisu.
Na poparcie swoich argumentów wskazała na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus, która dotyczyła opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału spółek kapitałowych, którą Portugalia nakładała od 2002 r., a także powołała wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie zarzutów skargi. Do pisma dołączyła także opinię prawną prof. H. L. w przedmiocie ustalenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę zauważył, że w rozpatrywanej sprawie źródłem "roszczenia" Spółki jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 inaczej jednak odczytywany niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Zdaniem Sądu, przepisu Dyrektywy, który dla osiągnięcia zakładanego przez Spółkę celu - uzyskania stwierdzenia nadpłaty podatku - wymaga powołania się na poprzednie (nieobowiązujące już) brzmienia nie można uznać za wystarczająco precyzyjny. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy sąd jednoznacznie oceni, iż przepis krajowy jest niezgodny z prawem wspólnotowym i ustali bezpośrednio skuteczny przepis prawa wspólnotowego, który może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. wynika, iż "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".
Sąd wskazał, że ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 stwierdził, iż w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich:
- - "(...) przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej";
- - "(...) jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303;
- - "(...) data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia."
Wobec powyższego, według Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które uważały, że należało odnieść się do krajowych regulacji w zakresie opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., do którego odsyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i zawartych w preambule celów ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału nie można przyjąć, że przewidziany w prawie krajowym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. pobór podatku od podwyższenia kapitału, według stawki 0,5%, bez względu na rodzaj operacji, w wyniku której podwyższenie kapitału następowało przy wyłączeniu z podstawy opodatkowania kapitału już wcześniej opodatkowanego, był sprzeczny z prawem wspólnotowym.
W skardze kasacyjnej Spółka wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;
- b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;
- - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;
- c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;
- b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "TWE", art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;
- c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 lutego 2007 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji połączenia spółek kapitałowych, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce;
- d) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.
Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, co wynikło z faktu ich błędnej wykładni, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi - tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, ze organy podatkowe bezzasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności, w związku z czym podatek pobrany został przez płatnika nienależnie.
W ocenie Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd bezpodstawnie zaniechał ustosunkowania się do istotnej argumentacji podnoszonej w skardze. Sąd milczeniem pominął kluczowe dla rozpoznawanej sprawy orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 r. C-397/07 oraz opinię Adwokata Generalnego Julii Kokott wydaną w tej sprawie.
Sąd dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni językowej fragmentu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w całkowitym oderwaniu od kontekstu i celu tego przepisu. Taka wykładnia wspólnotowego prawa podatkowego jest ze wszech miar nieprawidłowa, o czym świadczy bogate orzecznictwo ETS w tym zakresie. Przepisy Dyrektywy 69/335 powinny być interpretowane z uwzględnieniem celu tej regulacji. Celem tym, mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Tym bardziej zatem przepisy tych Dyrektyw powinny być interpretowane pod kątem wyłączenia z opodatkowania czynności, co do których Dyrektywa przewiduje zniesienie podatku kapitałowego. Akceptacja błędnego stanowiska Sądu oznaczałaby, że podstawowy cel dyrektyw, nie może zostać osiągnięty.
Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 7 ust. 1a Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej, w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1b Dyrektywy 69/335 w wersji pierwotnej, stawka ta zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.
Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez Dyrektywę 73/80 ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od dnia 1 stycznia 1976 r. stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 wynoszą pomiędzy 0% a 0,5% (co oznacza, że we wszystkich państwach członkowskich od dnia 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0% do 0,5%).
Na podstawie Dyrektywy 85/303 art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym - "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. (...)"
Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - powoływana dalej jako "Dyrektywa 2008/7". Ze stanowiącej załącznik III do Dyrektywy 2008/7 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 7 (1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335 są art. 4 i art. 5 (1) e Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303 art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) Dyrektywy 69/335 są odpowiednio artykuły 4(a) oraz 4(b) Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nieobowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Według Spółki, sporne zwolnienie obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (pomimo iż nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę). Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Tymczasem to zwolnienie, co do zasady, powinno obowiązywać w polskim prawie od dnia 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W orzecznictwie ETS wskazać można dwie metody interpretacji tego przepisu, tj. wykładnię historyczną oraz literalną.
Spółka podkreśliła, że te dwie metody interpretacji nie są ze sobą konkurencyjne, lecz wzajemnie się uzupełniają. Wprowadzone na podstawie Dyrektywy 85/303 zmiany do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 1976 r. (czyli także na dzień 1 lipca 1984 r.) wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkowywać stawką 0,50% albo niższą czynności restrukturyzacyjne. Zastosowanie takiego odesłania oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy zbudować następującą normę prawną - czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303).
Istotne jest, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ma za zadanie jedynie wskazanie, jakie transakcje, opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednią stawką, po 1 stycznia 1986 r. opodatkowaniu już nie powinny podlegać (nie wiąże on jednak żadnych skutków prawnych z datą 1 lipca 1984 r., wskazanie przedmiotowej daty było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, iż Dyrektywa 69/335 była wielokrotnie nowelizowana). Interpretację literalną zastosował ETS w wyroku w sprawie Optimus, gdzie stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
W ocenie Spółki, wyrok w sprawie Optimus w żaden sposób nie kwestionuje, jak twierdzi błędnie Sąd, wykładni historycznej. Dokonując literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ETS dokonał de facto rozszerzenia zastosowania przewidzianego tam zwolnienia, obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego.
Według Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do u.p.c.c. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. Zdaniem Spółki, wnioski te zostały potwierdzone jednoznacznie w wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07, z którego wynika, że w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335, zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od dnia 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia, czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r. (pkt 21 oraz 27 wyroku ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii).
Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2012 r. Spółka przytoczyła dodatkowe argumenty na poparcie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Na podstawie przeprowadzonej analizy przepisów prawa krajowego stwierdziła, że w dacie 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.
Spółka powołując się na wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR stwierdziła, że doszło również do naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335, w szczególności poprzez naruszenie wynikającej zarówno z przepisów, jak i orzecznictwa ETS zasady stand-stil.
Ponadto poddała pod rozwagę zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym - "czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Drektywy 85/303/EWG, uprawnia państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?"
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Z jej treści wynika, że Spółka, jako podstawy skargi kasacyjnej, wskazuje naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 120 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 10 i art. 249 TWE, art. 2, Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c.; art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Poprzez zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego, zarysowane w części historycznej, Spółka stara się wykazać, że czynności restrukturyzacyjne określone w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane na mocy tej Dyrektywy odpowiednią stawką, są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303) i w konsekwencji nie powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce.
Ze skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest podstawowym zarzutem w sprawie, natomiast pozostałe wskazywane w tej skardze naruszenia przepisów są konsekwencją domniemanych wad w wykładni, zastosowaniu - a w rezultacie w implementacji - art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Bezsporne jest przy tym to, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2007 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9.
Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze to, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, czy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy nadać wykładnię gramatyczną czy historyczną. W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy stwierdził, że orzecznictwo Trybunału nie jest jednoznaczne. Wprawdzie bowiem w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações, Zb. Orz. s. I-4985, pkt 27, Trybunał sprzeciwił się wykładni historycznej wskazanego przepisu, jednakże opowiedział się za taką wykładnią w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. s. I-6029, pkt 21.
Treść Dyrektywy 69/335 w momencie sporu jest niekwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. s. 15 n. skargi kasacyjnej). Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynika, że "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej."
Już z uwagi na jednoznacznie wyrażoną treść przepisu Dyrektywy nie ma mowy o bezpośrednim stosowaniu Dyrektywy - skoro z obowiązującej w dacie sporu Dyrektywy (i obowiązującej w 2004 r. Dyrektywy 69/335) nie wynika niezgodność polskiego prawa z wymogami Dyrektywy, co jest warunkiem powodzenia skargi kasacyjnej.
Z ugruntowanego orzecznictwa ETS wynika, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność, tj. - dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).
Spółka doszukuje się źródeł zwolnienia w uprzednio obowiązujących wersjach Dyrektywy 69/335 (do dnia 17 czerwca 1985 r.), które ukształtowały obowiązującą w chwili sporu treść Dyrektywy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie C-372/10, w której sporny był podatek od czynności cywilnoprawnych nałożony w wyniku podwyższenia kapitału spółki jako następstwo zwiększenia udziałów w spółce, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przed 1 maja 2004 r., czyli dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (por. pkt 26 omawianego orzeczenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie stosowalności Dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia.
Należy przypomnieć, że ETS, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten znalazł potwierdzenie w późniejszym - co widać - orzecznictwie ETS.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej (np. ze strony 17 n., czy też treści nadsyłanych pism procesowych) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdza, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (por. pkt 27 orzeczenia w sprawie C-372/10).
Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28 orzeczenia w sprawie C-372/10).
Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wyżej poczynione wskazania, zauważa, że w sprawie, w dniu 1 lipca 1984 r., zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy, opodatkowanie zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w 1984 r. przekraczało wskazane stawki obniżone - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej i wynosiło 5%, a w niektórych sytuacjach 10%. Fakt ten dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej na s. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Nie jest więc trafny pogląd o braku implementacji, czy niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335.
Wobec powyżej poczynionych stwierdzeń nietrafne są zarzuty naruszenia art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jak też art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., skoro Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowy sposób interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c. Dlatego też trafny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, natomiast nietrafny był zarzut Spółki o niezastosowaniu przepisów o nadpłacie podatku.
Z uwagi na brak skuteczności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz nietrafność zarzutu naruszenia przepisów u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ niewykazane przez Spółkę pozostały okoliczności uzasadniające inne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji niż oddalenie skargi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt przychylenia się przez Sąd pierwszej instancji do innej interpretacji wskazywanych powyżej przepisów niż wnioskowana przez Spółkę nie uzasadnia trafności poglądu o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W szczególności, wobec przywołanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości, pełni tę funkcję szczegółowe odniesienie się do opinii rzecznika generalnego, skoro orzeczenia Trybunału zapadają przy uwzględnieniu wspomnianej argumentacji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji odesłał w uzasadnieniu do wskazanych w treści uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, w których kwestie sporne były wyjaśnione.
W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie podniesionego już w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w której wykazywała, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., a więc również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Argumentacja ta, aczkolwiek obszerna, zasadniczo opierała się na zauważeniu, że w § 54 ust. 4 wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w odniesieniu do użytego tam pojęcia "kapitału zakładowego", mowa była tylko o "wszelkich wkładach wspólników", natomiast przepis ten nic nie wspominał o "akcjonariuszach".
W powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12.
I tak, stwierdzić zatem należy, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wskazanego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10).
Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.
Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.
Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej istotnie używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy; Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334).
Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Spółki, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit. s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej.
W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.
W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), natomiast skargę kasacyjną należy wnieść w terminie trzydziestu dni (art. 177 § 1 u.p.p.s.a.). Oznacza to, że prawo przytaczania przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 971/09).
W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zgłoszony w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. i odnoszący się do naruszenia zasady stand-still, należało uznać za spóźniony.
W tym stanie rzeczy, nie znajdowało uzasadnienia wnioskowane również w tym piśmie przez Spółkę zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej kwestii, tj. naruszenia zasady stand-still z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.
Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).