Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego w imieniu Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy wydatki poniesione na nabycie usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a w szczególności koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług u doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zajęła stanowisko, że wydatki te należą do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to także koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty podwyższenia kapitału zakładowego są pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, przy czym przychodami tymi nie są kwoty uzyskane przez spółkę wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, ale przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem uzyskanym dzięki podwyższeniu kapitału zakładowego.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że do kosztów mających pośredni wpływ na uzyskanie przychodów należy zaliczyć koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a w szczególności wydatki związane z emisją akcji. Zdaniem Sądu analiza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie stanowią podstawy do wyłączenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego z kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyłączenia wymienione w tych przepisach dotyczą wyłączeń przedmiotowych, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że ma on zastosowanie w stosunku do wydatków wymienionych przez skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano także prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Chociaż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Zagadnienie kosztowej kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował, że do wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Stanowiskiem przedstawionym w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów jest związany w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak takiej potrzeby i podziela pogląd przedstawiony w uchwale.
W związku z powyższym nie można zaakceptować zaproponowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wyprowadzonego z tej wykładni poglądu, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszelkie wydatki związane z operacją podwyższenia kapitału. Z drugiej strony nie można a priori, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, z kosztów uzyskania przychodów wykluczyć wszelkich kosztów wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym także kosztów obsługi prawnej i doradztwa finansowego. Nie przesądzając ostatecznego kierunku rozstrzygnięcia należy zauważyć, że – zgodnie z poglądem przedstawionym w cytowanej uchwale - zaliczenie tych ostatnich do kosztów uzyskania przychodów uzależnione będzie od stwierdzenia, czy obsługa prawna i doradztwo finansowe dotyczyły tylko operacji podwyższenia kapitału przez emisję akcji na rynku regulowanym i czy bez ich przeprowadzenia podwyższenie kapitału nie byłoby możliwe, czy też służyły one także ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej.
Z powyższych względów za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów. Korekty także wymaga dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4, polegająca na uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych wyłącznie na podwyższenie kapitału zakładowego. Należy zarazem podzielić zastosowany kierunek wykładni art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu do przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, ponieważ przepisy te w ogóle nie odnoszą się do przychodów poniesionych na podwyższenie kapitału.
Rozważania te prowadzą do wniosku, że jakkolwiek skarga kasacyjna zawiera trafny zarzut co do naruszenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawa materialnego przez uznanie za koszty uzyskania przychodów takich kategorii wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone, niemniej, ponieważ stanowisko przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego także narusza prawo materialne przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kategorii wydatków, które kosztami uzyskania przychodów jednak być mogą, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zaskarżona interpretacja powinna bowiem być uchylona, chociaż z innym uzasadnieniem niż to, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W toku dalszego postępowania organ wydający interpretację przeanalizuje strukturę wydatków, które skarżąca Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i wyda nową interpretację, uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; szczególnie istotna będzie w tym wypadku prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków jako wyłącznie służących podwyższeniu kapitału zakładowego (bez poniesienia których podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe), w odróżnieniu od wydatków służących ogólnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a zarazem na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki ze względu na szczególne okoliczności sprawy polegające na tym, że oddalono skargę kasacyjną pomimo jej częściowej merytorycznej zasadności.