Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Decyzją z 23 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wskazując, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca objęła udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w zabudowanej nieruchomości. Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości w różny sposób: w drodze dziedziczenia, darowizny i kupna. Przed wniesieniem nieruchomości do spółki budynek był częściowo wykorzystywany na własne potrzeby przez skarżącą. Ponieważ w pozostałej części budynek był wynajmowany dłużej niż rok, odwołując się do art. 22a ust. 1 pkt 3 i art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), organ doszedł do wniosku, że nieruchomość ta stanowiła środek trwały. Zdaniem organu, fakt, że tylko część lokali wchodzących w skład budynku była przedmiotem najmu nie miała znaczenia, ponieważ nie stanowiły one odrębnego przedmiotu własności. Tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce należało ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 22a ust. 1, art. 22c oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 12 września 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając argumentację przedstawioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:
- - art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki miała charakter środka trwałego;
- - art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych;
- - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy powinien on znaleźć zastosowanie wyłącznie w zakresie w jakim pozwala zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu, również w sytuacji, kiedy wkład nie będzie środkiem trwałym, w myśl ustawy podatkowej;
- - art. 2, art. 31 ust. 3, art. 21 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji błędnie określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zdarzenia, które nie wpłynęło na wzrost wartości aktywów w majątku skarżącej.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że pomimo zaistniałych w postępowaniu podatkowym naruszeń prawa nie mógł uwzględnić skargi, gdyż rozstrzygnięcie takie prowadziło by do określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe błędnie przyjęły, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki była środkiem trwałym. Odwołując się do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że lokale, które zostały oddane do używania w drodze najmu, nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności. Sam budynek natomiast nie był wynajmowany w całości.
Tym samym – wbrew temu co stwierdziły organy podatkowe – przedmiot aportu nie spełniał warunków określonych we wskazanym powyżej przepisie. W konsekwencji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do środków trwałych. Skoro przedmiotem wkładu był składnik inny aniżeli środek trwały, wartość materialna lub prawna, albo akcje i udziały – kosztem uzyskania przychodu powinny być faktycznie poniesione wydatki na jego nabycie (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w zakresie w jakim pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu odpowiadająca wartości nieruchomości w chwili wniesienia aportu, również w sytuacji, gdy wkład nie był środkiem trwałym w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- b) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będącej środkiem trwałym;
- c) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 28 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wniesienie aportu w postaci udziału w prawie własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem.
- d) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 zn. 1 k.c. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania oraz przyjęcie, że wniesiony aport nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej,
- e) art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania,
- f) art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22o u.p.d.o.f. w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez odmowę ich zastosowania, a w rezultacie przyjęcie, że organ podatkowy ustalając koszt uzyskania przychodu nie miał obowiązku aktualizacji wartości początkowej budynku mieszkalnego,
- g) art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wykładnię przepisów u.p.d.o.f. skutkującą powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w rezultacie zdarzenia, które w żaden sposób nie wpłynęło na wzrost wartości aktywów w majątku skarżącej.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nie uchylenie decyzji organów podatkowych,
- b) art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania sprawy w jej granicach oraz nie uchylnie rozstrzygnięć organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na szczególny charakter wyroku wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. WSA w Krakowie, mimo dostrzeżenia naruszeń prawa materialnego w postępowaniu podatkowym, oddalił skargę, argumentując, że alternatywne rozstrzygnięcie byłoby niekorzystne dla skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wniesioną aportem nieruchomość jako środek trwały i dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. Jak argumentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, przedmiot aportu nie stanowił środka trwałego, w konsekwencji zaś, w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. W tej sytuacji uwzględnienie skargi i nakazanie organom zastosowania ostatniego z powołanych powyżej przepisów prowadziłoby do określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę, jakkolwiek uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie było błędne. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w Krakowie, częściowe jedynie wykorzystanie wnoszonej aportem nieruchomości w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie zamyka drogi do zakwalifikowania przedmiotu wkładu do kategorii środków trwałych. Zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. definicja środków trwałych odnosi się do potencjalnej możliwości amortyzowania wymienionych w tym przepisie nieruchomości i innych rzeczy, a nie do ich rzeczywistego amortyzowania.
Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f., podczas gdy częściowe wykorzystanie budynku w działalności gospodarczej prowadziło do zakwalifikowania go w tej części do kategorii środków trwałych.
Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 22 ust.1e pkt 1) u.p.d.o.f. jest nietrafiony i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji "odmowę zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f.", autor skargi kasacyjnej nie dostrzega podstawowej zasady wyznaczającej ustrojową rolę sądów administracyjnych, zgodnie z którą, sądy te nie stosują prawa, a jedynie kontrolują w tym zakresie organy administracji. Po drugie, z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni wspomnianego przepisu, stąd też, już same dyrektywy znaczeniowe języka polskiego, wsparte regułami logicznego rozumowania wykluczają zaaprobowanie argumentacji autora skargi kasacyjnej, który próbuje dowieść, że przepis ten stosuje się także w sytuacji, gdy przedmiot wkładu należy do innej niż wymienione expressis verbis w tym przepisie kategorii.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika); tertium non datur. Proponowane przez autora skargi kasacyjnej trzecie rozwiązanie nie ma jakiejkolwiek podstawy normatywnej, stąd zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. uznać należało za oczywiście chybiony.
Merytorycznie trafny jest z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., gdyż, jak już wskazano powyżej, przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie. Ponieważ jednak WSA w Krakowie oddalił skargę, rozstrzygnięcie takie uznać należało za prawidłowe, jakkolwiek zostało oparte na błędnym uzasadnieniu.
Nietrafione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1 lit. c-e, których wspólnych mianownikiem jest dążenie przez autora skargi kasacyjnej do zmiany kwalifikacji dokonanej czynności prawnej. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie było zdarzenie prowadzące do powiększenia majątku podatniczki na skutek objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Do zdarzenia tego doszło na skutek czynności prawnej dokonanej mocą oświadczenia woli skarżącej o objęciu udziałów, z wyraźnym wskazaniem, że zostaną one pokryte aportem w postaci udziału w prawie własności nieruchomości. Podkreślić należy, że skarżąca dokonała tej czynności prawnej w formie kwalifikowanej, tj. w formie aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., rep. A Nr 5011/2008, mocą którego dokonano zawiązania spółki. Skutkiem oświadczenia skarżącej o objęciu udziałów w zamian za aport, było powstanie zobowiązania podatniczki względem spółki do przeniesienia własności wskazanej w akcie notarialnym nieruchomości.
Wykonanie tego zobowiązania nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., rep. A Nr 5016/2008, przenoszącego własność nieruchomości na spółkę. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie zdarzeniem relewantnym podatkowo było samo objęcie udziałów, a nie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowiło jedynie wykonanie zobowiązania skarżącej względem spółki i było neutralne podatkowo. Okoliczność zakwestionowania przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji, sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., nie może prowadzić do zmiany przedmiotu opodatkowania, który wyznaczony został poprzez wyraźne oświadczenia woli skarżącej, złożone w formie aktu notarialnego.
Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22o u.p.d.o.f. w zw. z przepisami rozporządzenia MF w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organy podatkowe trafnie obliczyły wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, uwzględniając przede wszystkim fakt, że nabycie udziałów w prawie własności tej nieruchomości przez skarżącą następowało etapami i w oparciu o różne podstawy prawne. Oddalenie skargi przez Sąd instancji i w tym zakresie było prawidłowe, mimo iż poparte zostało błędnym uzasadnieniem.
Zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art.2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 84 we zw. z art. 217 Konstytucji KP jest obarczony błędem konstrukcyjnym, wykluczającym jego merytoryczne rozpoznanie. Zarzut ten sformułowany został w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne uchybienia, które zaistniały w postępowaniu podatkowym (tj. naruszenia konkretnych przepisów prawa), a które zaaprobować miał Sąd pierwszej instancji; w istocie zarzut ten stanowi próbę przeniesienia polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji na poziom przepisów konstytucyjnych, przy czym, jak już wskazano powyżej, autor skargi kasacyjnej nie sprostał rygorowi precyzyjnego określenia, jakie wartości konstytucyjne zostały naruszone i na czym konkretnie uchybienia te polegały.
Nietrafione są również zgłoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę, jakkolwiek błędnie powołał się w tym względzie na treść art. 134 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jak już zaznaczono powyżej, Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że organy naruszyły art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f.. Powodem oddalenia skargi winien być zatem negatywny wynik kontroli sądowoadministracyjnej, a nie zastosowanie w sprawie zakazu reformationis in peius. Ponieważ jednak sam kierunek rozstrzygnięcia, mimo błędnego uzasadnienia, był prawidłowy, i w tym zakresie skargi kasacyjnej nie można uznać za usprawiedliwioną.
Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. WSA w Krakowie przeprowadził w pełnym zakresie kontrolę sądowoadministracyjną w sprawie opodatkowania, na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., dochodów z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak zakreślone granice sprawy wyznaczone zostały przez samą podatniczkę, która w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok wykazała przychody, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.; prowadzone przez organy postępowanie podatkowe stanowiło jedynie następstwo złożonego zeznania.
Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować, zgodnie z art. 135 P.p.s.a. przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, gdyż, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, w kontrolowanej sprawie – wbrew stanowisku samego Sądu – naruszenia takie nie miały miejsca, a rozstrzygnięcia organów były zgodne z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.