Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., I SA/Kr 1726/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
Jak wskazano w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 4 sierpnia 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 15 stycznia 2009 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ½ cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Według Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa). Organ zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r., w której stwierdzono, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. (podatnik nie był zameldowany w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości, a w świetle art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., jeżeli sprzedawane jest mieszkanie stanowiące współwłasność małżonków, to każdy z nich musi spełniać warunki uprawniające do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.).
W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zgłosiła wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powołując zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., a także art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Według skarżącego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób oczywisty uchybia treści art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., ponieważ przepisy te nie wymagają, aby każdy z małżonków sprzedających własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiące ich współwłasność spełniał warunki uprawniające do zwolnienia z podatku (wystarczające jest, aby jedno z nich je spełniało).
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że podatnik uruchamiając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a ustalenie, czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zasadnie organ skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Trafnie przy tym uznano, że w sprawie nie zachodziło naruszenie o takim, kwalifikowanym charakterze. Nie można bowiem stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ dokonuje wyboru jednej z możliwych interpretacji prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. To natomiast (przyjęcie określonej wykładni przepisu) kwestionuje strona. Zastrzeżono jednak w tym kontekście, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 Konstytucji i art. 141 § 4 p.p.s.a.
W motywach środka odwoławczego podtrzymano stanowisko, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób rażący narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 u.p.d.o.f. Według skarżącego, w świetle tych przepisów do skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany przez okres roku poprzedzającego zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przesądziły zasadnicze błędy natury proceduralnej, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Należy podkreślić, że w końcowej części uzasadnienia zapadłego wyroku zauważył on co następuje: "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (s. 7). Niestety, z tego niewątpliwie trafnego spostrzeżenia sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyciągnął żadnych wniosków dla potrzeb rozpoznania sprawy ze skargi J. N. Oznacza to, że pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 (LEX nr 307507) przytoczono w sposób czysto mechaniczny, bez próby odniesienia go do okoliczności rozpatrywanej sprawy.
Wypada dodać, że wcześniej analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6, OSP 2005/5/70, PP 2004/10/60). Sąd stwierdził w nim: "Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do bezpośredniej treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w czasie sprzed dokonania sprzedaży mieszkania (17 maja 2007 r.) nie stwarza jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, iż nasuwają one wątpliwości interpretacyjne i mogą wywoływać istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co podważałoby dopuszczalność kwalifikowania popełnionego przez organy podatkowe błędu jako rażącego naruszenia prawa. Jak wynika z przywołanych dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet istnienie tego rodzaju rozbieżności nie wyklucza – samo przez się – uznania jednego z prezentowanych poglądów za wadliwy w stopniu rażąco naruszającym prawo. Z bliżej nieznanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za stosowne zacytowanie tez orzecznictwa sądowoadministracyjnego, z pewnością prawidłowych w swych ogólnych założeniach, lecz luźno łączących się z badanym stanem faktycznym i prawnym.
Nie wziął on natomiast pod uwagę faktu, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f., podstawę do zwolnienia stwarzało zameldowanie podatnika (użyto liczby pojedynczej) w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Według zaś ust. 22 tego artykułu, zwolnienie, o którym mowa, miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Ustawodawca całkowicie jasno wyłożył swoje intencje, nadając wskazanym przepisom taką, a nie inną postać redakcyjną. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie bacząc na treść regulacji materialnoprawnej, a z drugiej strony – sens i funkcje konstrukcji unormowanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podzielając absolutnie błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w tym także art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Niezależnie od tego, nasuwa się refleksja, iż pisemne motywy zakwestionowanego wyroku tworzą, przez swą ogólnikowość, jedynie pozory uzasadnienia. Powołano bowiem w nich generalne, powszechnie znane i aprobowane ustalenia doktryny i orzecznictwa sądowego, nie wyprowadzając z nich konkluzji adekwatnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Wadliwość ta zdaje się świadczyć o uchyleniu się przez Sąd od rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji i zignorowaniu obowiązku zapewnienia skarżącemu należnej mu ochrony przez uruchomienie stosownej sankcji prawnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.