Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1232/23

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 589/21, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako" "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1. 1.2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Decyzją z 15 marca 2021 r. DIAS utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "Organ I Instancji") z 28 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 11 października 2016 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. We wniosku o wznowienie postępowania jako podstawy wznowienia wskazano na przepisy: art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że o wydanej decyzji z 11 października 2016 r. Spółka dowiedziała się 23 kwietnia 2019 r., gdyż w tej dacie doszło do zapoznania końcowego obrońcy strony z aktami, w tym z decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie. Wskazano, że decyzja została wysłana na adres Spółki w B. i uznana za doręczoną po dwukrotnym awizowaniu. Tymczasem Skarżąca nie miała możliwości odbioru korespondencji pod wskazanym adresem, ponieważ w dacie doręczania (awizowania) nie funkcjonowała pod tym adresem. Zarzucono, że NUS nie podjął próby doręczeń korespondencji pod nowym adresem wbrew art. 151 O.p., a nie tylko adres z rejestru powoduje skuteczność doręczeń. Podkreślono, że pierwszą możliwą datą zapoznania z decyzją ostateczną był dzień 23 kwietnia 2019 r. Następnie wskazano, że decyzja ostateczna wydana została z pominięciem dokumentów – dowodów istniejących na chwilę wydawania decyzji, a nieznanych organowi. Decyzją z 29 sierpnia 2020 r. NUS odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 11 października 2016 r. W argumentacji odnośnie przesłanki niebrania przez Stronę nie z własnej winy udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) organ I instancji wskazał na przepisy dotyczące procedury doręczania korespondencji, a następnie podniósł okoliczność kierowania korespondencji do Spółki na adres jej siedziby figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym. NUS zaznaczył, że zmiana adresu Spółki nastąpiła dopiero 26 lutego 2019 r. Tym samym w procesie doręczenia zachowano zasady wynikające z art. 146, art. 148 § 2 pkt 1, art. 150 i art. 150a O.p., w szczególności zaś art. 150 § 4 O.p. Dodatkowo NUS zauważył, że adwokat strony zapoznawał się z aktami, w których znajdowały się decyzje ostateczne już w dniu 26 lutego 2018 r. i wskazując na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zwrócił uwagę, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem terminu miesięcznego od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zarazem NUS uznał, że powołane przez Spółkę okoliczności nie wypełniają znamion z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei względem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ I instancji uznał, że zaoferowane dowody były znane stronie w dacie wydania decyzji ostatecznej, lecz nie zostały przez Spółkę przedłożone. Nie posiadają więc przymiotu obiektywnie nieznanych przez Spółkę.

1. 1.3. Od rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji zostało wniesione przez Spółkę odwołania, a po jego rozpatrzeniu DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Organ odwoławczy w szczególności podniósł kierowanie korespondencji do Spółki na jej adres figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym i zachowanie zasad doręczania korespondencji zawartych w O.p. Organ odwoławczy uznał, że Spółka winna w odpowiednim czasie ujawnić inny adres niż dotychczas wpisany, jeśli dotychczasowy adres uległ zmianie. Podzielił stanowisko o powzięciu przez Spółkę informacji o decyzji ostatecznej już w dniu 26 lutego 2018 r. W kwestii przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS stwierdził, że dowody na które Spółka się powołała znane były stronie, ale nie przedstawiła ich w postępowaniu podatkowym. Nie posiadają wobec tego przymiotu obiektywnie nieznanych przez Spółkę.
2. 2.1. Spółka wniosła na tą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu przepisów:
3. – art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i brak należytego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione kryteria zawarte w wymienionych przepisach – Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a po dacie wydania decyzji wymiarowej pojawiły się dowody nieznane wcześniej organowi; błędne jest stanowisko, że brak wiedzy o dowodach ma dotyczyć strony, gdy warunkiem z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest brak wiedzy o dowodach ze strony organu;
4. – art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji i nie orzeczeniu, co do istoty sprawy, w sytuacji, w której istniały ku temu podstawy – w aktach sprawy jak i aktach postępowania znajdują się dowody na wadliwość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej NUS z dnia 11.10.2016 r.;
5. – art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 243 § 2 O.p. i w związku z art. 235 O.p. przez nienależytą realizację obowiązku zebrania materiału dowodowego, brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania, które miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i znajdowały się w posiadaniu organu – żaden przepis nie wyłącza możliwości skorzystania z dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, a także o dopuszczenie dowodów z dokumentów kosztowych przedłożonych wraz z odwołaniem z dnia 29.04.2019r. przy sprawie nr 0202-PP.4210.2.2016 oraz ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu kosztów i dochodu Spółki w poszczególnych kwartałach 2014 r. dla ustalenia wysokości podatku dochodowego.

1. 2.2. Pismem z 10 maja 2022 r. Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) i dokumentu potwierdzającego złożenie deklaracji CIT-8 dla wykazania, iż Spółka działaniami swoimi dokonała zmaterializowania faktów, o których mowa w dokumentach zawnioskowanych w skardze jako wnioski dowodowe, poprzez złożenie zeznania CIT o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika podatku od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2014 do 31 grudnia 2014 r.

1. 2.3. Na rozprawie WSA we Wrocławiu oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

1. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odnosząc się do argumentacji organów obu instancji dotyczącej zachowania terminu przez stronę na powołanie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził wadę w postaci braku konsekwencji uzasadnienia prawnego jak i faktycznego, albowiem z jednej Strony organy utrzymują, że Strona o decyzji ostatecznej i postępowaniu dowiedziała się 26 lutego 2018 r., co czyniłoby wniosek o wznowienie postępowania w tej części za spóźniony i należałoby odmówić wznowienia postępowania w zakresie tej przesłanki. Z drugiej zaś strony decyzje obu instancji zawierają merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Niewątpliwie w prawomocnym wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Wr 806/19 w zakresie odmowy przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej NUS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. jednoznacznie zostało przesądzone, że Skarżąca reprezentowana przez pełnomocniczkę informację o decyzji NUS z 11 października 2016 r. uzyskała w trakcie zapoznania się z jej kopią w dniu 26 lutego 2018 r. w Prokuraturze Rejonowej w J., a nie jak wskazywała 23 kwietnia 2019 r. w US w J. i w efekcie tego jeśli zapoznanie z aktami sprawy karnej – w których była decyzja NUS – nastąpiło już 26 lutego 2018 r., to złożenie wniosku 29 kwietnia 2019 r. nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu. Tym samym merytoryczne rozważania organów o braku udziału Spółki nie ze swojej winy w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami nie były potrzebne. Jakkolwiek gdyby termin do powołania się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. został zachowany to wadliwość argumentacji Skarżącej o wysyłaniu korespondencji na błędny adres w B. zamiast w J. bądź Ł. również jednoznacznie potwierdza prawomocny wyrok dotyczący Spółki i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienie odwołania od ostatecznej decyzji NUS objętej wnioskiem o wznowienie. W kwestii przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o tę nią strona może powoływać się wyłącznie na dowody, których nie mogła powołać w postępowaniu zwykłym. Zdaniem Sądu z akt sprawy i wniosku o wznowienie wynikało wprost, że podstawą nieprzedstawienia w postępowaniu wymiarowym (przed NUS) dowodów było zaniedbaniem przez Spółkę obowiązków w zakresie aktualizacji danych – skutkujących zawinionym przez Spółkę brakiem możliwości przedstawienia przez nią dowodów. Postępowanie wznowieniowe nie służy naprawianiu własnych zaniedbań strony postępowania wymiarowego, a jedynie ma wąski zakres eliminowania enumeratywnie wymienionych w art. 240 O.p. wad postępowania. Sąd odrzucił także zrzuty o uniemożliwieniu stronie zapoznania się z aktami sprawy, przedstawienia oryginałów dokumentów i osobistego wypowiedzenia się co do stanu sprawy. Zdaniem Sądu strona nie uprawdopodobniła jakiejkolwiek przeszkody obiektywnej, która uniemożliwiałaby jej wykonanie przytoczonych czynności.
2. 3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
3. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 106 § 3 p.p.s.a - polegające na oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, w której dowody te, będąc nowymi w sprawie (nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji w trybie zwyczajnym), wskazywały wprost na zaistnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby przedłużenia postępowania,
4. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
5. - art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że związanie Sądu prawomocnym orzeczeniem zapadłym w innej sprawie obejmuje także ustalenia faktyczne, w sytuacji, w której odnosi się ono li tylko do kwestii prawnych;
6. - art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. oraz art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i brak należytego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że:
7. a) Skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., bowiem data zapoznania pełnomocnika Skarżącego z aktami innej sprawy jest równoznaczna z datą powzięcia przez Skarżącego wiedzy o istnieniu decyzji wymiarowej wydanej w tej sprawie i rozpoczyna bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a nadto: strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu jurysdykcyjnym, strona mogła w postępowaniu wznowieniowym powołać tylko dowody, których nie mogła powołać w postępowaniu zwykłym, oraz podczas, gdy
8. b) Skarżący nie zawinił faktowi przesyłania korespondencji przez organ podatkowy na nieaktualny adres wykonywania działalności, a jednocześnie art. 240 § 1 pkt 5 O. p. nie uzależnia spełnienia kryterium wskazanego w tym przepisie od wiedzy strony o danym dowodzie, lecz opiera podstawę wznowienia na braku znajomości konkretnego dowodu przez organ podatkowy, przy czym w tej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący działał podstępnie i celowo dowody ukrywał.

Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić oraz należy uchylić decyzję ostateczną organu podatkowego bowiem przedstawiają wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprzeczną z przyjętą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., o sygn. akt II FPS 3/25 (publ. CBOSA), z której wynika że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

4.3. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podniosła, że decyzja ostateczna wydana została z pominięciem dokumentów – dowodów istniejących na chwilę wydawania decyzji, a nieznanych organowi. Wskazywała na brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania z dnia 29 kwietnia 2019 r., które miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i znajdowały się w posiadaniu organu podatkowego, a żaden przepis nie wyłącza możliwości skorzystania z dowodów znajdujących się w aktach innych postępowań. Podnosiła także, że w aktach sprawy jak i aktach postępowania o nr [...] znajdują się dowody na wadliwość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej NUS z dnia 11 października 2016 r. Wskazywano także na dopuszczenie dowodów z dokumentów kosztowych przedłożonych wraz z odwołaniem z dnia 29 kwietnia 2019 r. przy sprawie nr [...] oraz ze sprawozdania finansowego Spółki za 12.2014 r. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu kosztów i dochodu Spółki w poszczególnych kwartałach 2014 r., dla ustalenia wysokości podatku dochodowego.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona może powoływać się wyłącznie na dowody, których nie mogła powołać w postępowaniu zwykłym i nie może skutecznie powoływać się na dowody stronie znane wcześniej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy i wniosku o wznowienie wynika wprost, że podstawą nieprzedstawienia w postępowaniu wymiarowym (przed NUS) dowodów było zaniedbanie przez Spółkę obowiązków w zakresie aktualizacji danych – skutkujących zawinionym przez Spółkę brakiem możliwości przedstawienia przez nią dowodów. Postępowanie wznowieniowe nie służy naprawianiu własnych zaniedbań strony postępowania wymiarowego, a jedynie ma wąski zakres eliminowania enumeratywnie wymienionych w art. 240 O.p. wad postępowania. Jednakże jak wskazano w powołanej wyżej uchwale NSA w sprawie II FPS 3/25 na przeszkodzie do przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Wbrew tej argumentacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości". Zasada uregulowana w art. 122 O.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy i nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wynikający z tych przepisów obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Należy podkreślić, że organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ale nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organie. W określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obciążać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Równocześnie zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego, ważąc jednocześnie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dopiero w kontekście zasad postępowania uregulowanych w omówionych przepisach odnoszących się do obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny można odnosić się do wyprowadzanej z art. 123 O.p. zasady współdziałania strony w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy pamiętać, że art. 123 § 1 O.p. ustanawia przede wszystkim zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie można jednak wyprowadzać bezwzględnego obowiązku powołania przez stronę wszystkich dowodów, którymi rozporządza i to pod rygorem utraty ich mocy dowodowej. Przede wszystkim nie wynika to z omówionych przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Przeniesienie na stronę ciężaru dowodzenia musi wprost wynikać z przepisów.

4.5. Nie jest sporne, że dowody powołane przez Stronę jako podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Strona w postępowaniu zwykłym do dnia wydania decyzji ostatecznej nie przedłożyła dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, chociaż o ich istnieniu wiedziała - co jest niesporne w sytuacji, w której mowa o dowodach przez samą stronę wytworzonych lub posiadanych w określonej dacie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji tej konstatacji, na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Dostrzec należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Te dylematy orzecznicze zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., II FPS 3/25. NSA uchwalił, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że literalne brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi bez wątpienia naczelny argument, który przemawia przeciwko przyznaniu świadomości strony w postępowaniu zwykłym co do istnienia okoliczności lub dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania statusu determinanty dopuszczalności wznowienia. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Dlatego NSA stwierdził, że należy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, w której uznano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. NSA podkreślił, że cecha nowości w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub dowodów powinna zostać oceniona ze względu na stan wiedzy organu podatkowego, a nie strony. Zdaniem NSA na przeszkodzie do przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p.). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości".

4.6. Wyżej analizowana uchwała ma charakter abstrakcyjny. Tym samym w innych sprawach sądowoadministracyjnych posiada ogólną pośrednią moc wiążącą. Związanie uchwałami abstrakcyjnymi ma charakter względny. Istnieje sformalizowany tryb pozwalający na odstąpienie od poglądów w nich wyrażonych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd w tym składzie podzielił omawiane wyżej stanowisko. Nie było podstaw, aby uznać je za niekoherentne w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prezentowaną w przywołanej uchwale. Wobec powyższego przyjął, że z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby uprzednia wiedza Strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na realia faktyczne niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odmienna wykładnia prezentowana w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz w decyzjach organów podatkowych co do dopuszczalności posłużenia się przez Stronę dokumentami, których nie przedłożyła w postępowaniu zwykłym, jako argument na spełnienie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jest błędna. Trafnymi zatem okazały się więc zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania. Mając na względzie zasadność powyższego zarzutu rolą organu podatkowego będzie wyjaśnienie charakteru faktur dołączonych do akt administracyjnych niniejszej sprawy wznowieniowej znajdujących się w tomach I i II jako, że dokumentują one koszty poniesione przez Spółkę w 2014 r. i porównanie ich z dokumentami przeprowadzonego już postępowania głównego, zakończonego decyzją ostateczną NUS z dnia 11 października 2016 r. Organ podatkowy dokonując tej weryfikacji ustali, które z tych faktur były już znane i uwzględnione w pierwotnym postępowaniu, a które nie oraz weźmie pod uwagę zasady wykładni płynące z treści uchwały II FPS 3/25.

4.7. Niezależnie od powyższego, wnosząc o wznowienie postępowania Spółka podnosiła też istnienie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. prawomocny wyrok Sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd nie może więc kwestionować jednoznacznie stwierdzonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 805-806/19 oraz utrzymujących je w mocy orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 1170-1171/20, okoliczności dotyczących zarówno daty powzięcia informacji przez Spółkę o wydaniu decyzji ostatecznej jak i adresu Spółki, na który winna być wysyłana korespondencja w tym w dacie doręczania decyzji ostatecznej. W prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 806/19 w zakresie odmowy przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej NUS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. jednoznacznie zostało przesądzone, że Skarżąca reprezentowana przez adwokat E. S.B. informację o decyzji NUS z 11 października 2016 r. uzyskała w trakcie zapoznania się z jej kopią w dniu 26 lutego 2018 r. w Prokuraturze Rejonowej w J., a nie jak wskazywała 23 kwietnia 2019 r. w US w J. i w efekcie tego, jeśli zapoznanie z aktami sprawy karnej – w których była decyzja NUS z 11 października 2016 r. – nastąpiło już 26 lutego 2018 r., to złożenie wniosku 29 kwietnia 2019 r. nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu. W konsekwencji powyższego, skoro zapoznanie z aktami sprawy karnej – w których była decyzja NUS z 11 października 2016 r. – nastąpiło już 26 lutego 2018 r. to złożenie wniosku o wznowienie postępowania 29 kwietnia 2019 r. nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym merytoryczne rozważania organów o braku udziału Skarżącej nie ze swojej winy w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami były zbędne, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Z tych względów, kasacyjnie podnoszony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 170 p.p.s.a. jest chybiony.

4.8. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej niniejszego wyroku i wskazań wynikających z uchwały II FPS 3/25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209 i art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.