Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1214/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1399/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 5 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
3. 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie:
4. a) dlaczego sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że kontrahenci skarżącego nie mieli możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono wystarczających dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie tak było,
5. b) dlaczego sąd podzielił zapatrywanie organu, że M. K. nie miał możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że ilość wykonanych przez M. K. prac przekraczała jego fizyczne możliwości, co ma wpływ na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"),
6. c) dlaczego zaistniała dodatkowa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy decyzja o zabezpieczeniu jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, co w konsekwencji może mieć wpływ na naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji – za organem odwoławczym – że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op – WSA wadliwie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c ppsa, pomimo że uzasadnienie zaskarżonej decyli naruszało w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
8. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 210 § 4 i art. 188 Op w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof – poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c ppsa) i oddalenie skargi w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] (w łącznej kwocie 307.590,57 zł) oraz P. (w łącznej kwocie 23.408.56 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof;
9. 4) art. 151 ppsa w zw. z art. 193 § 1 i 2 Op poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż wskutek naruszeń przepisów postępowania organ bezpodstawnie nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi rachunkowej prowadzonej za 2014 r. (w części zapisów w niej dokonanych w 2014 r. w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od ww. kontrahentów w łącznej kwocie 1.345.614,13 zł), czego konsekwencją była bezzasadna odmowa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof;
10. 5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na wadliwym przyjęciu, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej [zaskarżonej do WSA], nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie sądowe, pomimo że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a z kolei – zabezpieczenia dokonano bezpodstawnie, co jest przedmiotem ustalania w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym;
11. 6) art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez: [...] (łącznej kwocie 307590.57 zł) oraz P. (w łącznej kwocie 23.408,56 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof i w konsekwencji błędne uznanie, że podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania skarżącego zadeklarowano w zaniżonej wysokości.
12. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
13. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
14. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa m.in. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może nadto być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 lutego 2026 r., II FSK 1124/25). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego).

3.2. W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej najdalej idącym jej zarzutem jest sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa w stopniu uniemożliwiającym sprawowanie kontroli instancyjnej. Poza tym skarżący kwestionuje w istocie stanowisko WSA w kwestii zasadności zaakceptowania możliwości wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji po upływie terminu przedawnienia zakreślonego w art. 70 § 1 Op oraz w kwestii ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty materialnoprawne mają zaś wtórny charakter wobec zarzutów procesowych bowiem dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Op, a także art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof. Podstawę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 updof stanowiły ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego, które to ustalenia (oraz ocena) zostały zaakceptowane przez WSA. Trafność powyższej konstatacji znajduje odzwierciedlenie w sposobie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej bowiem na uzasadnieniu zarzutów procesowych skarżący skoncentrował swoją uwagę (zob. s. 5 – 16) i na tej podstawie uzasadnił zarzuty materialnoprawne wskazując na instrumentalne wszczęcie w 2018 r. postępowania karnego skarbowego oraz brak udowodnienia przez organ podatkowy niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur (zob. s. 16 – 18 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że w powyższym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej oraz związana z nimi argumentacja stanowią w istocie powtórzenie zarzutów uprzednio formułowanych zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze do WSA (zob. s. 3-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej sformułowano dodatkowo zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, a także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa. Dodać warto, że NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ogólne rozważania przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.2.1. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia i stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. w przypadku braku przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Dla skuteczności zarzutu naruszenia owego przepisu kluczowe znaczenie ma przedstawienie w skardze kasacyjnej stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń w kontekście wskazanych wyżej warunków, zgodnie z art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Nadto z art. 141 § 4 ppsa nie wynika obowiązek szczegółowego odnoszenia się przez sąd administracyjny do każdego z osobna zarzutu skargi i wszystkich elementów związanej z nimi argumentacji. Sąd obowiązany jest odnieść się szczegółowo tylko do istotnych zarzutów skargi.

Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku uzasadnia wniosek, że sąd pierwszej instancji należycie odniósł się do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawił pełną argumentację na tle zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Trafnie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można skutecznie zarzucać instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (zob. s. 20 – 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało skutecznie wszczęte 25 sierpnia 2017 r., tj. ponad trzy lata przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Skarżący został skutecznie zawiadomiony 9 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Nie budzi żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że już w 2017 r. istniały przesłanki uzasadniające podejrzenie, że skarżący (podejrzany) popełnił czyn zabroniony wskazany w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Stosowne zarzuty zostały skarżącemu postawione postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r. oraz ogłoszone 29 września 2017 r. Owo postępowanie prowadzone było pod nadzorem właściwego prokuratora (okoliczności bezsporne). Organ podatkowy (i organ ścigania) posiadał wiedzę o tym, że skarżący w latach poprzedzających rok 2014 r. również zawyżał koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar kwoty ujawnione w treści nierzetelnych faktur, wystawionych dla skarżącego m.in. przez te same podmioty.

Sąd pierwszej instancji wskazał oraz wyjaśnił zatem podstawy prawne rozstrzygnięcia sprawy zasadnie wskazując m.in. na art. 151 ppsa, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oraz art. 22 ust. 1 updof, a także przedstawiając okoliczności faktyczne świadczące o prawidłowym zastosowaniu tychże przepisów. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do stwierdzenia, że WSA odniósł się należycie do zarzutów skargi, trafnie wskazując na ich ogólnikowość (zob. s. 20 – 38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący nie przedstawił natomiast argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się należycie do istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jak już wyżej wskazano, nie przedstawił rozważań dotyczących "istotności" zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

3.2.2. Nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa. Nie mógł zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zasadnie przyjął, że – wbrew zarzutom skargi – DIAS nie naruszył przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 197 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o naruszeniu przez WSA poszczególnych przepisów postępowania podatkowego. Pomimo tego warto wskazać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który czyniąc zadość temu co wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 updof w odniesieniu do kwot ujawnionych w treści spornych faktur, które należało uznać za nierzetelne w całości lub w części. W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru bezwzględnego czy też nieograniczonego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12).

Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

3.2.3. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów postępowania podatkowego przyjmując, że DIAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 188 i art. 197 § 1 Op, gdyż skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin inwestycji budowlanej, której dotyczą sporne faktury. Nie przedstawił także okoliczności uzasadniających potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro organ podatkowy nie kwestionował wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, nierzetelnych z przyczyn podmiotowych, to nie wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność badania, czy wzniesione zostały obiekty budowlane. Brak było zatem podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Istotne jest, że WSA zasadnie zaakceptował zarówno ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, jak i ustalenia faktyczne wskazujące na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. o poszczególne kwoty wnikające z faktur wystawionych przez A. (74.145 zł), Z. (794.340 zł) i Z2. (146.130 zł). Trafność stanowiska WSA w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty nie budzi żadnych wątpliwości i została należycie wykazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 6-18 oraz s. 27-34). Warto w rym miejscu zauważyć, że podmioty te wystawiały dla skarżącego nierzetelne faktury również w latach 2011-2013 (zob. wyroki NSA z: 11 stycznia 2024 r., II FSK 646/23; 11 lutego 2025 r., II FSK 1528/24 oraz II FSK 1529/24). Owa okoliczność faktyczna dotycząca wystawiania przez ww. podmioty dla skarżącego nierzetelnych faktur była znana w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Została następnie potwierdzona i świadczy o zasadności, a także o skuteczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że WSA trafnie wskazał na okoliczność istotną w świetle art. 22 ust. 1 updof, dotyczącą wykazania przez organ podatkowy, że skarżący nie poniósł ww. wydatków gotówkowych. W tym zakresie przeprowadzono stosowne postępowanie dowodowe. Okoliczność ta jest nadto bezsporna. Wpływu na wynik sprawy nie mogą mieć zatem zastrzeżenia skarżącego co do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (i decyzji DIAS zaskarżonej do WSA). Zbędna jest też polemika ze stanowiskiem skarżącego co do braku dowodów świadczących o tym, że kontrahenci nie mieli możliwości wykonywania zafakturowanych prac.

Skuteczne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op oznacza, że zbędne jest odnoszenie się do dodatkowej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Op, związanej z wydaniem przez DIAS decyzji w trybie art. 33 Op (tj. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 oraz jej zabezpieczenia na majątku podatnika). Tym bardziej w sytuacji, gdy wyrokiem z 11 stycznia 2024 r. (II FSK 474/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA oddalającego skargę na decyzję o zabezpieczeniu. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe należało uznać dywagacje skarżącego dotyczące konsekwencji ewentualnego uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z 14 sierpnia 2019 r. o zabezpieczeniu.

3.2.4. Odrębnych rozważań warto natomiast dokonać w kontekście zawyżenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie faktur, których wystawcą były pozostałe podmioty, tj. K. Ś. ([...]) oraz M. K. ([...]). Odnośnie do tych podmiotów organ podatkowy przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (jednego z jej elementów w postaci kosztów uzyskania przychodów) albowiem ww. osoby fizyczne mogły wykonać pewne usługi na rzecz skarżącego. Wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistości tylko co do wartości oraz zakresu wykonanych usług (możliwych do wykonania usług). Istotne przy tym jest, że organ podatkowy zastosował przepisy art. 23 Op, a co do naruszenia owych regulacji brak jest zarzutów zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. O ile w przypadku uzasadnienia zaskarżonego wyroku można mówić o pewnej lakoniczności w tym zakresie, spowodowanej brakiem zarzutów dotyczących naruszenia poszczególnych regulacji z zakresu szacowania podstawy opodatkowania zawartych w art. 23 Op, o tyle w świetle art. 183 § 1 ppsa NSA został pozbawiony możliwości dokonywania pogłębionych rozważań w tym zakresie. Warto jednak zauważyć, że WSA odniósł się do 14 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez K. Ś. wskazując przy tym na ustalenia poczynione w tym zakresie również w innej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2014-2015. WSA wyjaśnił też przyczyny, które doprowadziły do konstatacji o zawyżeniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar kwoty ujawnionej w fakturze wystawionej przez M. K. Zasadnie powołał się przy tym na wyrok WSA z 10 lutego 2021 r. (III SA/Wa 357/20) oddalający skargę M. K. na wydaną dla niego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (zob. s. 34-36).

Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej warto zauważyć, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zakresie oceny skutków podatkowych faktury VAT nr [...] wystawionej dla skarżącego (oraz realizacji płatności z nią związanych) przez M. K. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2025 r. (I FSK 1826/21) oddalającym skargę kasacyjną M. K. od ww. wyroku WSA (III SA/Wa 357/20) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym została wyrażona w pełni zasadna ocena prawna co do prawidłowości ustalenia przez DIAS, że faktura wystawiona dla skarżącego przez M. K. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. pkt 4.16. uzasadnienia ww. wyroku NSA). Istotne również jest, że – jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 11 marca 2025 r. (I FSK 574/22) – w zakresie oceny materiału dowodowego co do transakcji z M. K. zauważyć należy, że wywód skargi kasacyjnej opiera się zasadniczo o jeden element ustalonego stanu faktycznego w zakresie tych transakcji, czyli wskazywanej niemożności świadczenia usług w takim zakresie przez kontrahenta osobiście i samodzielnie.

Pomijając zupełnie kompleksowe ustalenia co do reszty okoliczności tych transakcji, które należało oceniać wspólnie i we wzajemnym powiązaniu. W ślad za WSA przywołać trzeba, iż co prawda M. K. przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy), to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak i WSA, że prace były prowadzone osobiście przez skarżącego, który korzystał z podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę. Twierdzenia skarżącego co do zakresu współpracy z M. K. należy uznać za niewiarygodne również z tej przyczyny, że M. K. w późniejszym okresie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej oraz zatrudnił się bezpośrednio u skarżącego za wynagrodzenie kilkukrotnie niższe od ujawnionego w treści spornej faktury.

WSA zasadnie zaakceptował zatem ustalenia faktyczne dokonane przez DIAS – w zgodzie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Odnośnie do należności wynikających z treści faktur wystawionych przez K. Ś. warto dodać, że miały one zostać zapłacone przez skarżącego gotówką. Organ podatkowy wykazał zaś, że skarżący owej zapłaty nie dokonał. Jest to okoliczność bezsporna, która w świetle art. 22 ust. 1 updof świadczy o tym, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków, których nie poniósł w rzeczywistości.

3.2.5. W świetle powyższych rozważań chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 151 ppsa w zw. z art. 193 § 1 i 2 Op. Skoro bowiem skarżący ewidencjonował w księgach podatkowych koszty, których nie poniósł, bądź też koszty wynikające z nierzetelnych faktur VAT, to znaczy, że z oczywistych względów organ podatkowy zasadnie pominął nierzetelne zapisy księgowe. Sąd pierwszej instancji z równie oczywistych względów zaakceptował zaś również w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. W konsekwencji WSA nie naruszył art. 151 ppsa oddalając skargę na skutek zasadnego przyjęcia, że skarżący zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów o 1 345 614,13 zł. Nie naruszył w tej sytuacji art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 updof albowiem trafnie przyjął, że organ podatkowy prawidłowo zastosował owe przepisy prawa materialnego do okoliczności faktycznych ustalonych z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego. Z uwagi na skuteczne, jako zgodne z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że do dnia wydania decyzji ostatecznej w tym przedmiocie nie wygasło owo zobowiązanie na skutek przedawnienia. To zaś oznacza, że organ podatkowy nie utracił prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 6 updof. Chybiony okazał się w konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Jak już wcześnie wskazano, wpływu na wynik sprawy nie mogło wywierać stawianie WSA bezpodstawnego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 Op, gdyż wydaną dla skarżącego decyzję o zabezpieczeniu należy uznać za ostateczną oraz prawomocną.

3.3. Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się chybione z przyczyn wskazanych wyżej. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został skutecznie zawieszony w 2017 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Termin ten nie uległ zatem przedawnieniu do dnia wydania zaskarżonej do WSA decyzji DIAS. Zarzut materialnoprawny co do naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowi prostą konsekwencję chybionych zarzutów procesowych i dzieli ich los. Powtórzyć w tym miejscu należy, że niezależnie od wyżej wskazanych deficytów skargi kasacyjnej skład orzekający uznał, że w rozpoznawanej sprawie DIAS dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 updof, które to ustalenia zostały trafnie zaaprobowane przez WSA. Dodać warto, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., II FSK 1378/23, a także przywołane w jego uzasadnieniu judykaty).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

W odniesieniu do wątpliwości skarżącego dotyczących prawidłowości składu orzekającego sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że są one nieusprawiedliwione w kontekście art. 183 § 2 pkt 4 ppsa, mając na uwadze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawione w wyroku z 24 marca 2026 r. wydanym w sprawie C-521/21.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy skarżącego albowiem sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Wyrok jest wydawany na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 ppsa, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego (podatkowego) i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości odnośnie do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które to ustalenia zostały zasadnie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym regulacje zawarte w § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.