Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S.K.A z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamówiła usługę stworzenia wolnostojącego postumentu przedstawiającego znanego polityka i przedmiot ten wpisała do ewidencji środków trwałych. Z wykorzystaniem postumentu nagrała satyryczny film kolportowany w serwisie internetowym, a aktualnych i potencjalnych klientów zachęca do fotografowania się na tle tego postumentu. Zadała pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wydatku na wytworzenie tego środka trwałego oraz jaką stawkę amortyzacyjną należy zastosować – zajmując stanowisko, że ze względu na wykorzystanie środka trwałego do celów marketingowych na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 16.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane z zastosowaniem stawki 20%.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 15.11.2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając brak związku przyczynowego pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę a wydatkiem na wytworzenie amortyzowanego środka trwałego.
W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy jest kluczowym elementem jej działalności reklamowej i marketingowej, służy uzyskaniu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, wskutek czego zasadne jest dokonanie oceny zastosowania odpowiedniej stawki amortyzacyjnej.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup przedmiotów mających reklamować działalność podatnika i oferowane przez niego usługi, niemniej reklama powinna informować i poszerzać wiedzę odbiorcy o tych usługach celem zachęcenia do ich nabycia, podczas gdy wytworzony przez skarżącą postument takiej funkcji nie pełni. Może on natomiast kształtować i utrwalać pozytywny wizerunek skarżącej, czyli służyć celom reprezentacji; wydatek tego rodzaju jest jednak z kosztów uzyskania przychodów wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Prawidłowa jest więc ocena organu interpretacyjnego o braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiąganymi przez skarżącą przychodami.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego w rozumieniu art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania za właściwe stanowisko organu podatkowego, że wydatek na stworzenie wolnostojącego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie służy uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, gdzie w rzeczywistości stanowi on jeden z kluczowych elementów działalności reklamowej oraz marketingowej skarżącej w zakresie pozyskiwania oraz zachowywania potencjalnych, jak i aktualnych klientów (źródła przychodu).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W zaskarżonym nią wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo rozpoznał i scharakteryzował różnicę pomiędzy aktywnością reklamową i marketingową a reprezentacją. O ile za działalność reklamową należy uznać taką, która zawiera element informacji o produktach lub usługach oferowanych przez przedsiębiorcę, o tyle działalność o charakterze reprezentacyjnym nakierowana jest na tworzenie i utrwalanie jego pozytywnego wizerunku. Różnicowanie to ma istotne znaczenie podatkowe, bowiem wydatki na reklamę i marketing – jeśli powiązane są z osiąganymi przez przedsiębiorcę przychodami lub są nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki na reprezentację kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogą ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. To zapatrywanie ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, toteż jedynie przykładowo wystarczy wskazać potwierdzające je wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.09.2023 r. (II FSK 271/21) i z dnia 10.04.2025 r. (II FSK 465/22).
Skoro zatem wytworzony przez skarżącą środek trwały nie był nośnikiem informacji o oferowanych przez nią usługach, a jedynie poprzez prześmiewcze przedstawienie znanego polityka miał budzić pozytywne z nią skojarzenia i tworzyć pozytywny jej wizerunek, wydatek na wytworzenie tego składnika majątku należy traktować jako wydatek o charakterze reprezentacyjnym, ze skutkiem w postaci wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów. Wydatku tego nie sposób bowiem w sposób racjonalny powiązać z jakimikolwiek przychodami skarżącej, obecnymi lub przyszłymi; można zresztą zauważyć, że i sama skarżąca posługują się w zarzucie kasacyjnym formułą ogólną, odwzorowującą przepis, nie precyzuje, czy analizowany wydatek wiąże z osiąganiem przychodów, czy tez z zachowaniem, a może zabezpieczeniem ich źródła.
Nie jest więc trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię. Przyjęta przez ten Sąd wykładnia art. 15 ust. 1 (w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.p. jest bowiem prawidłowa i zasadnie prowadzi do uznania stanowiska organu interpretacyjnego za właściwe. Wbrew zapatrywaniu skarżącej sporny środek trwały nie służy działalności reklamowej oraz marketingowej, ponieważ nie jest nośnikiem informacji o profilu działalności Spółki i oferowanych przez nią usługach, toteż nie może służyć pozyskiwaniu potencjalnych oraz zachowywaniu aktualnych klientów jako źródła przychodów. Może natomiast służyć kreowaniu określonego wizerunku skarżącej, w jej ocenie pozytywnego, co jednak świadczy o jego reprezentacyjnym, a nie reklamowym lub marketingowym charakterze.
W konsekwencji wydatek na wytworzenie tego środka trwałego nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a osiąganiem przez skarżącą przychodów, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa