Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1164/25

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 173/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę "A. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, jak i skarżąca spółka.
3. 2.1. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył orzeczenie WSA w Olsztynie w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji tego unormowania, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien być w niniejszej sprawie zastosowany - tzn. sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi;
3. b) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:
4. - niezastosowaniu się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 26 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2091/23,
5. - zarzuceniu organowi odwoławczemu wydania decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z 26 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2091/23;
6. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:
7. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190, art. 170 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż:
8. - organ nie ocenił związku wykonywanych usług z przychodami;
9. - organ pominął stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 26 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2091/23;
10. - organ nie wykonał zaleceń płynących z wyroku z 26 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2091/23;

czego skutkiem było zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi w pkt 1 osnowy niniejszej skargi kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego, jak też bezpodstawne zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez bezzasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego zamiast oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w skardze kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, jednocześnie zrzekając się rozprawy; uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca spółka w wywiedzionej od opisanego na wstępie wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i odrzucenia skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji skargi na akt administracyjny, który nie wszedł do obrotu prawnego z powodu wadliwego doręczenia, czyli poprzez rozpoznanie skargi na nieistniejący w obrocie prawnym akt administracyjny (tzw. nie-akt) wskutek akceptacji przez sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia przez organ administracji przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 138c § 1, art. 144 § 1a, art. 144a § 2 i art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i art. 35b-35e ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.:dalej:"ustawa o KAS").

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika. Strona oświadczyła, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.5. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 lipca 2026 r., przy udziale pełnomocnika skarżącej spółki.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.
3. 3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
4. 3.1.1. Na wstępie należy podkreślić, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. były już kilkakrotnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ostatnim orzeczeniu sądu odwoławczego zwrócono uwagę, że z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe lub może być nieskuteczne uzupełnienie materiału dowodowego. Sąd w wyroku z 26 lutego 2024 r., II FSK 2091/23, wyraźnie zaznaczył, że wobec długotrwałego postępowania podatkowego należy jak najbardziej ograniczyć zakres spornych kwestii i wyraził ocenę prawną, wiążącą Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, nakazując ponowną ocenę materiału dowodowego pod kątem związku wydatków poniesionych na rzecz firmy A. A. R. (dalej "A.R") z przychodami Skarżącej, bez sugerowania się treścią umowy, a rzeczywistym zakresem usług świadczonych przez A.R, których wykonanie nie budziło wątpliwości.
5. 3.1.2. Uważna lektura poddanej obecnie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora IAS potwierdza wnioski Sądu meriti, że organ do tej wiążącej oceny się nie zastosował, choć w uzasadnieniu decyzji cytował obszernie wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powielił dotychczasowe błędy. Ponownie nadmierne znaczenie przyznano treści umowy łączącej Skarżącą z A.R. Tymczasem w przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie: "Organy podatkowe przywiązują w tej sprawie nadmierną wagę do formalnych wymogów dokumentowania dokonywanych czynności, pomijając inne stwierdzone również przez siebie i niesporne okoliczności oraz nie dokonując wszechstronnej i całościowej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organom podatkowym, a zwłaszcza organowi odwoławczemu, trudno przychodziło zrewidowanie początkowego założenia, przyjętego na podstawie dowodów uzyskanych na pierwszym etapie postępowania podatkowego i wzięcie pod uwagę również tych dowodów, które uzyskane zostały na późniejszych etapach tego postępowania, w tym zwłaszcza na etapie postępowania odwoławczego. Każdy nowy dowód organ odwoławczy kwitował zwykle stwierdzeniem, że nie stanowi on potwierdzenia wykonania spornych usług, a niektóre z nich, o uzupełniającym tylko charakterze, mające świadczyć o aktywności A. R. w kontaktach ze Spółką, jak np. zestawienie e-maili i wydruki z nich, a także tego rodzaju inne dowody, organ odwoławczy ocenił jako wygenerowane specjalnie na użytek tego postępowania. Sposób dokonywania oceny materiału dowodowego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz wyciągania przez nich wniosków co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy jest bardzo jednostronny i sprawia wrażenie trzymania się za wszelką cenę pierwotnie przyjętego założenia, bez względu na wymowę dowodów w ich całokształcie. Całkowicie zasadne są więc podnoszone w tej mierze wobec organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia.". W kontrolowanej obecnie decyzji Dyrektor stwierdza zaś: świadczenie usług przez A.R. odbywało się poza zakresem umowy i opisem usług zawartym w fakturach, co nie daje podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu spółki, albowiem wydatki te nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wyprowadzając taki wniosek organ:1) wbrew wiążącej go ocenie prawnej oparł się wyłącznie na treści faktur i umowy;
6. 2) pominął zeznania świadków lub oświadczenia przedstawicieli reprezentujących kontrahentów Skarżącej, którzy zeznali, że traktowali A.R. jako osobę podejmującą czynności w ramach umowy wiążącej kontrahenta ze Skarżącą (przykładowo zeznania M. K. reprezentującego M. [...] S.A.), że kontaktowali się z A.R. w celu dobrania właściwego dla ich potrzeb sprzętu, który wynajmowali od Skarżącej i były to konsultacje w ramach umowy najmu (zeznania J. W. reprezentującego R. spółka z o.o.) Z kolei M. K. w piśmie z 17 sierpnia 2016 r. wyjaśniał, że dzięki konsultacjom z A.R. jego firma dokonywała najmu sprzętu od Skarżącej w wymiarze niezbędnym i dostosowanym do specyfiki działalności M. [...] S.A. Wskazał nawet, że właśnie gdyby nie możliwość konsultowania się z A.R., jego firma nie wynajmowałaby sprzętu od Skarżącej. Przytoczone wyżej wyjaśnienia i zeznania zostały ocenione przez skarżący kasacyjnie Organ jedynie pod kątem zgodności faktycznie wykonywanych przez A.R. czynności z treścią umowy łączącej go ze Skarżącą. Pominięto i nie poddano tych dowodów ocenie pod kątem tego, czy kontrahenci Skarżącej uważali A.R. za osobę działającą na rzecz Skarżącej, czy wiedza, jaką posiadał A.R. była im udostępniania na podstawie jakiejkolwiek umowy wiążącej kontrahentów Skarżącej bezpośrednio z A.R., a w szczególności – nie poddano ocenie tej części dowodów, z której wynikało, że pomoc A.R. przesądzała o korzystaniu z usługi najmu sprzętu, świadczonej przez Skarżącą. Na te dowody zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2024 r. Po ich przedstawieniu wskazał, że: "W okolicznościach tej sprawy, uwzględniając zebrany w niej materiał dowodowy i wynikający niego niemogący zostać zakwestionowanym udział A. R. w realizowanych przez Spółkę, na podstawie zawartych umów, przedsięwzięciach, nie sposób przyjąć, że prawidłowe było całkowite wyeliminowanie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach VAT wystawionych przez tę osobę, z twierdzeniem, które stanowiło stały element konkluzji czynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, mianowicie, że Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych." Tymczasem w decyzji poddanej obecnie kontroli ponownie stwierdzono, że zakres usług świadczonych przez A.R. nie mieścił się w zakresie umowy łączącej go ze Skarżącą i nie odpowiadał opisowi tych czynności na fakturach (s. 24 decyzji). Organ przyjął, że były to usługi świadczone w istocie na rzecz kontrahentów Spółki, a tym samym wydatki wynikające ze spornych faktur nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródeł przychodów (s. 23-24 decyzji).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Dyrektor IAS nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej, wyrażonej w tej sprawie w wyroku NSA z 26 lutego 2024 r. Organ ponownie ocenił zebrane dowody w sposób wybiórczy, pomijając wyjaśnienia pisemne i zeznania osób reprezentujących kontrahentów Skarżącej. Tylko tak bowiem można ocenić działanie organu, który wprawdzie przytacza treść zeznań i pism, jednakże nie wyprowadza z nich logicznie nasuwających się wniosków. Nie wskazuje, czy dowody te ocenia jako niewiarygodne i z jakiego powodu oraz z czego wyprowadza wniosek, że A.R. wykonywał usługi wyłącznie na rzecz kontrahentów Spółki, choć z dowodów (których wiarygodności skutecznie nie podważa) wynika, że kontrahenci Spółki traktowali A.R. jako osobę działającą na rzecz Spółki. Organ ponownie skupił się na umowie i opisie czynności w fakturach, pomijając zalecenie, aby zbadał (na tym etapie sprawy) wyłącznie związek między rzeczywiście dokonanymi przez A.R. czynnościami a przychodami Skarżącej lub zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródeł przychodu przy przyjęciu, że czynności zostały rzeczywiście dokonane przez A.R.

Zarzuty, jakie skarżący kasacyjnie Organ stawia Sądowi pierwszej instancji w punkcie 1 lit. b podstaw kasacyjnych i w punkcie 2 tych podstaw są zatem słuszne, ale w odniesieniu do kontrolowanej decyzji, a nie – do wyroku Sądu pierwszej instancji, który podlega obecnie kontroli instancyjnej.

1. 3.1.3. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie przesądził bowiem, czy wydatki związane z wynagrodzeniem A.R. stanowią koszty uzyskania przychodów. Uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. Wobec niezastosowania się do wiążącej Organ oceny prawnej, co miało wpływ na ustalenia faktyczne, przedwczesne byłoby badanie, czy prawidłowo uznano, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
2. 3.2. Skarga kasacyjna A. [...] spółki z o.o.

1. 3.2.1. W tym przypadku podniesione zarzuty dotyczą prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi Spółki poddanej kontroli decyzji Dyrektora IAS. Zdaniem Skarżącej decyzja nie została skutecznie doręczona, co oznacza, że skarga wniesiona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna zostać odrzucona jako przedwczesna. Jest okolicznością niesporną, że pełnomocnik skarżącego wskazał w pełnomocnictwie (na druku PPS-1), złożonym do akt sprawy adres do doręczeń elektronicznych na ePUAP. Pełnomocnik ten, jako osoba fizyczna, wyraził także po tej dacie zgodę na doręczanie mu pism na jego konto na platformie e-Urząd Skarbowy. I na to właśnie konto na platformie e-Urząd Skarbowy, została doręczona pełnomocnikowi decyzja poddana obecnie kontroli.

1. 3.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację, zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą różnic między doręczeniem na adres elektroniczny a doręczeniem na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Różnica ta jest również wskazywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w postanowieniu tego Sądu z 8 października 2025 r., II FSK 895/25, wskazano, że możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych pełnomocnikowi. Do tych doręczeń odnosi się bezpośrednio art. 145 § 2 o.p., zamieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe. Stosownie do art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten modyfikuje zatem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2. 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust.1. Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do postępowań podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie można przyjąć, aby stanowiły jako przepisy szczególne modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz.

Zgodnie z treścią art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych.

Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W art. 144 § 5 o.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Nie można zatem przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego kolokwialnie "adresem fizycznym"), a nie także adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 O.p.). Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów.

Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy. Doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu nie jest równoznaczne z doręczeniem na adres elektroniczny.

Tym samym zgoda na doręczanie pism na platformie e-Urząd Skarbowy, wyrażona przez osobę będącą pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, nie stanowi informacji o zmianie adresu elektronicznego do doręczeń.

3.2.2. Stwierdzenie naruszenia przepisów o doręczeniach nie stanowi jednak w tym przypadku naruszenia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi jako przedwczesnej. Przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Funkcja ta jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skutków błędów organów dotyczących doręczeń nie można przerzucać na stronę postępowania. Art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania podatkowego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności tego postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112). W tej sprawie Strona Skarżąca działała w postępowaniu przez pełnomocnika. Decyzja, aczkolwiek z naruszeniem przepisów o doręczeniach, została wysłana do pełnomocnika, z tym, że na jego konto w systemie teleinformatycznym organu. Pełnomocnik odebrał decyzję i następnie w ustawowym terminie wniósł w imieniu strony skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym skutki wadliwego doręczenia nie prowadziły do negatywnych dla strony skutków procesowych i nie pozbawiły jej prawa do sądu. Nie unicestwiły także jej prawa do działania w postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika. Merytoryczne rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji (mimo częściowo błędnego uzasadnienia co do zarzutu przyjęcia skargi do rozpoznania) nie stanowiło zatem naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zastosowania się do wykładni prawa, wynikającej z niniejszego orzeczenia, w tym także co do zasad doręczania decyzji.

5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Przepisy dotyczące kosztów postępowania umożliwiają orzekanie o zwrocie kosztów postępowania wyłącznie w określonych przypadkach. Możliwy zatem był wyłącznie zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej, z uwagi na udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną od wyroku uwzględniającego skargę.

s.WSA (del.) Marzena s. NSA Maciej s. NSA Aleksandra

Łozowska Jaśniewicz Wrzesińska-Nowacka