Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 października 2011 r., III SA/Wa 498/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. a w pozostałej części skargę oddalił.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 3 grudnia 2008r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. H. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w: 1) podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za: październik i listopad 2003 r, styczeń i luty 2004 r., 2) podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za: wrzesień, grudzień 2003 r., 3) podatku dochodowym od osób prawnych wynikających ze deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 13 maja 2009r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w VAT za luty 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2010 r., VIII SA/Wa 548/09 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego i wskazał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), czyniąc skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości. Zdaniem sądu doszło też do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 i art. 124 O.p. przez niewystarczające odniesienie się do zarzutu odwołania, iż nieprawidłowo naliczono odsetki od zaległości podatkowych bez uwzględnienia częściowego zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym.
Sąd zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy brak jest decyzji dotyczących obowiązków podatkowych spółki, co pozwalałoby na zweryfikowanie zasadności obciążania skarżącego zaległościami podatkowymi spółki. Sąd wskazał, że nie wyjaśniono czy decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, doręczono zgodnie z wymogiem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.
Dyrektor izby skarbowej decyzją z 30 listopada 2010 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, uchylił ją i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi członkami zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do daty ogłoszenia upadłości w VAT za październik 2003 r., za listopad 2003 r., za styczeń 2004 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za wrzesień 2003 r., za grudzień 2003 r.; podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze złożoną deklaracją o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003 r. Organ odwoławczy umorzył też postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w VAT za luty 2004 r. z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na treść art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie pozytywne przesłanki, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.
- 4. W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 199 oraz art. 200a O.p.
- 5. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych i to jedynie w części.
Na wstępie rozważań sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenie. Zdaniem sądu, ponownie rozpoznającego sprawę, przed dyrektorem izby skarbowej nie doszło do naruszenia dyspozycji ww. przepisu. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy z uwzględnieniem zasad wskazanych w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uwzględnił całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, odnosząc się do kwestii budzących zastrzeżenia sądu.
Sąd stwierdził ponadto, że skarżący w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, po zwrocie akt organowi podatkowemu, nie wykazał inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o upadłość.
W związku z tym WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże stanowisko sądu wyrażone w wyroku z 10 marca 2010 r. VIII SA/Wa 548/09, co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie. Nie mogły być zatem uznane za zasadne zarzuty skargi, że zaszła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b) O.p.
WSA w wyroku z 10 marca 2010 r. wyjaśnił, że wskazane w poprzedniej skardze orzeczenia nie mogą – jak w uproszczeniu pisze skarżący – uzasadniać braku jego odpowiedzialności za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość, ale też i argumenty zawarte w tych orzeczeniach nie mogą wpłynąć na zmianę oceny stanowiska badanych w postępowaniu decyzji i postępowań podatkowych. Stanowiskiem tym, na mocy ww. przepisu art. 153 P.p.s.a., sąd ponownie rozpoznający sprawy jest związany. Powyższe rozważania uzasadniały zatem uznanie za niezasadne zarzutów skargi oraz częściowe oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.
Sąd uwzględnił skargę w części wskazanej w punkcie pierwszym sentencji wyroku – co do VAT za styczeń 2004 r., biorąc pod uwagę art. 134 § 1 P.p.s.a.
Zdaniem sądu, nie do zaakceptowania było bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego w odniesieniu do zaległości podatkowych w VAT za styczeń 2004 r. Stanowisko to, oprócz wadliwości materialnoprawnej – naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. było ponadto niekonsekwentne.
Zdaniem sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za styczeń 2004 r. oraz tym samym zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe w VAT z styczeń 2004 r. ukonstytułowało się z mocy prawa, po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Podstawową natomiast przesłanką, od której ww. przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Skoro w odniesieniu do stycznia 2004 r. nie zaszła przesłanka pozytywna do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p., zaskarżona decyzja podlegała w tej części uchyleniu, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi temu w zaskarżonej części zarzucił:
- I. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie skarżącego, nie zaistniała przesłanka wyłączająca solidarną odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a polegająca na tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, 122, 124 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono, czy organ podatkowy; udzielił skarżącemu, nie reprezentowanemu przez profesjonalnego pełnomocnika, niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a w szczególności o treści przepisu art. 116 O.p. i wynikającej z tego przepisu konieczności wykazania się przez skarżącego inicjatywą w zakresie udowodnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 pkt 1 lit. b; co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;
- III. Jednocześnie skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy takim niekwestionowanym w orzecznictwie rozumieniu istoty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu opisanego w punkcie III skargi kasacyjnej, który nie spełnia nawet minimum tych wymogów, którym powinien odpowiadać prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej. Co więcej zarzut ten nie znajduje żadnego odniesienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do czego obliguje art. 176 P.p.s.a. Powyższe uchybienia uniemożliwią merytoryczne odniesienie się do tak postawionego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Kolejną kwestią wymagającą podkreślenia już na wstępie, jest to, że przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z 10 marca 2010 r., III SA/Wa 548/09 sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu tego orzeczenia w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie uznał racji strony skarżącej i zawarł w tym zakresie wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjęta oceną prawną.
Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.
Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.
Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona skarżąca kwestionowała zakres związania oceną prawna, jak też wskazywała na okoliczności, które czyniłyby tę ocenę nieaktualną. W konsekwencji więc nie zakwestionowała skutecznie związania sądu pierwszej instancji oceną prawną art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dokonaną w wyroku z 10 marca 2010 r., co skargę kasacyjną w tym zakresie czyni oczywiście bezzasadną. Na marginesie podnieść tylko należy, że na etapie postępowania podatkowego (po ponownym rozpoznaniu przez organ podatkowy) skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, a więc okoliczności dotyczących stanu faktycznego sprawy, które ewentualnie mogłyby zdezaktualizować przyjętą ocenę prawną.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one również bezzasadne. Przede wszystkim nieporozumieniem jest twierdzenie, że nie udzielono skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Te informacje i wyjaśnienia zostały zawarte przede wszystkim w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2010 r., a gdyby okazało się, ze były one nie wystarczające dla zrozumienia istoty sprawy przez podatnika, powinien on w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Brak jakiegokolwiek zaangażowania podatnika w prowadzonym w jego sprawie postępowaniu podatkowym nie może skutkować naruszeniem zasady informowania wyrażonej w art. 121 § 2 O.p.
Całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 O.p. Przepisy te dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania. Odnośnie do tej pierwszej to już zostało powiedziane, że sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a nie jak błędnie podano w skardze kasacyjnej art. 116 pkt 1 lit. b O.p., był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 10 marca 2010 r. Tą oceną związany był również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Nie zaszły bowiem żadne nowe okoliczności faktyczne i prawne, które pozwoliłyby od tej oceny odstąpić.
Nie została również naruszona przez sąd pierwszej instancji zasada przekonywania. Sąd ten bardzo szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, w zgodzie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można natomiast czynić skutecznego zarzutu temu sądowi, że nie analizował powtórnie okoliczności faktycznych przesądzonych poprzednim orzeczeniem tego sądu.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przypomnieć trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. I FSK 56/06, Lex nr 280385). Przeprowadzone postępowanie przed sądem pierwszej instancji żadnego z tych uchybień nie zawierało.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).