Uzasadnienie
- 1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1236/22, w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w T.(dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ") z dnia 2 września 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
- 2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. WSA w Krakowie wskazał, że Organ wydając interpretację nie dostrzegł, że wśród wymienionych tytułów do nieruchomości są różne podstawy ich uzyskania, które mogą wpływać na ocenę czy Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wskazuje, że Sąd oparł rozstrzygnięcie, na założeniu, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę w sytuacji, gdy brak było zarzutu strony Skarżącej w tej materii;
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ nie dokonał pełnej analizy przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że pomimo, iż Skarżąca w stanowisku podniosła, że należy oceniać wszystkie tytuły w kontekście powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, poprzez pryzmat ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest służebność przesyłu to obowiązkiem organu była ocena każdego tytułu z osobna w kontekście, czy Skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia;
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ "w zaskarżonej interpretacji nie dokonał oceny każdego tytułu z osobna wskazanego we wniosku, tylko dokonał oceny en bloc wszystkich tytułów, pomijając okoliczność, że wskazane tytuły mają zarówno charakter cywilnoprawny jak i publicznoprawny, a to może rzutować na ocenę, czy Skarżąca uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tym samym słuszny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego i stanowiska Skarżącej".
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
- 2.2. Pełnomocnik Skarżącej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności dotyczące stanu faktycznego i stanowiska Spółki oraz organu interpretacyjnego zaprezentowane w dotychczasowym toku sprawy. Skarżąca wnioskiem z dnia 27 maja 2022 r. zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, powoduje powstanie po jej stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku wskazano, że Spółka rozbudowując infrastrukturę służącą do przesyłu paliw gazowych zmuszona jest do korzystania z nieruchomości należących do osób trzecich, co odbywa się na podstawie różnych tytułów prawnych. We wniosku podkreślono także, iż odnosi się on do następujących tytułów prawnych do korzystania z cudzej nieruchomości: - umowy użytkowania; - umowy użyczenia; umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości); - pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej; - oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej; - decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki; - decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości. Jednocześnie Skarżąca opisała i scharakteryzowała szczegółowo powyższe tytuły prawne oraz wskazała sposób, w jaki ich używa. Organ udzielając interpretacji podatkowej stwierdził, że przywołane tytuły prowadzą do uzyskania przez spółkę władztwa nad danymi nieruchomościami i jednocześnie ograniczają ich właścicieli w możliwości pełnego z nich korzystania. Podał, że zgadza się z Wnioskodawczynią, że podatkowe skutki nieodpłatnego uzyskiwania przez nią opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Zarówno w odniesieniu do służebności przesyłu jak i innych tytułów prawnych do nieruchomości pozyskiwanych przez Spółkę, tożsamy jest cel zabiegania o te tytuły oraz podobny jest zakres otrzymywanych przez Spółkę uprawnień względem cudzych nieruchomości. Następnie organ odniósł się do charakteru służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego. Zdaniem DKIS prowadziło to do jednoznacznego wniosku, że Spółka uzyskuje w tym przypadku nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie organ uznał, że z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z tymi tytułami do nieruchomości jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne. Według DKIS spełnione zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretacje indywidualną wskazał, że nie odnosiła się ona do wszystkich aspektów poruszonych we wniosku. Przede wszystkim Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Skarżąca opisała szereg tytułów prawnych, na podstawie których miała korzystać z cudzej nieruchomości zaznaczając jednocześnie, że interpretacja ta miała odnosić się tylko do tych tytułów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie wziął pod uwagę, że każdy z tych tytułów posiadał inną charakterystykę i może być inaczej oceniany pod względem powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Według Sądu meriti obowiązkiem organu w takich okolicznościach była ocena każdego tytułu z osobna w kontekście, czy Skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu organ nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co nie pozwalało na uznanie wydanej interpretacji podatkowej za prawidłową. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie uznając za zasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.
- 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Należy zauważyć, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zawarła m.in. zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca skoncentrowała się na naruszeniu prawa polegającym na pominięciu przez organ interpretacyjny wskazanego przez Spółkę orzeczenia NSA. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 57 § 1 p.p.s.a., który wskazuje na elementy składowe każdej skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;
- 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy;
- 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Analiza treści tych przepisów wskazuje, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wskazywać co najmniej na naruszenie prawa w postaci naruszenia przepisów postępowania oraz w przypadku naruszenia prawa materialnego wskazywać na dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepisy te nie wymagają aby podniesione zarzuty naruszenia prawa zostały w jakikolwiek uzasadnione. Także z przepisu wskazującego na elementy składowe pisma strony, do którego odnosi się art. 57 § 1 ab initio p.p.s.a., nie wynika, aby skarga musiała zawierać uzasadnienie postawionych w niej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 p.p.s.a. każde pismo strony powinno zawierać: 1) oznaczenie sądu, do którego jest skierowane, imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników;
- 2) oznaczenie rodzaju pisma;
- 3) osnowę wniosku lub oświadczenia;
- 4) podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika;
- 5) wymienienie załączników. Wskazana w pkt 3 wskazanego powyżej uregulowania osnowa wniosku lub oświadczenia nie może zostać uznana za konieczność uzasadniania składanego pisma, w tym także skargi, choć jest to jak najbardziej pożądane. Zgodnie z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Kr 379/08 (publ. CBOSA), osnowa wniosku lub oświadczenia to merytoryczna treść, jaką wniosek lub oświadczenie zawiera. Innymi słowy osnowa wniosku stanowi merytoryczną treść wystąpienia strony. Za osnowę uznać wobec tego można w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut skargi sformułowany w jej petitum, zgodnie z którym podniesiono naruszenie m.in. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych. Ponadto art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym nie jest związany uzasadnieniem skargi, czy nawet brakiem uzasadnienia prawidłowo podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego nawet jeżeli strona skarżąca w skardze do WSA w Krakowie nie uzasadniła postaci naruszenia prawa z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., to i tak Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do rozpatrzenia tak postawionego zarzutu. Reasumując należy stwierdzić, że odmiennie aniżeli w przypadku skargi kasacyjnej, związanie sądu administracyjnego granicami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z art. 57a p.p.s.a. dotyczy jej zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, a nie ich uzasadnienia. Z tej przyczyny zarzut ten uznać należy za bezzasadny, gdyż Sąd meriti miał nie tyle uprawnienie, co obowiązek w ramach powołanego naruszenia przepisów postępowania rozpatrzyć zarzut z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegający na niedokonaniu pełnej analizy stanowiska Skarżącej.
- 3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna powinna odnosić się do wszystkich aspektów sprawy wskazanych we wniosku o jej wydanie, czyli opisanego stanu faktycznego. We wniosku interpretacyjnym Spółka wskazała, że prócz służebności przesyłu i służebności gruntowej, korzysta nieodpłatnie z nieruchomości na podstawie wielu różnych tytułów prawnych do nieruchomości, na których są posadowione urządzenia służące przesyłowi gazu. Wskazano i omówiono we wniosku interpretacyjnym następujące tytuły prawne: a) umowy użytkowania, b) umowy użyczenia, c) umowy nienazwane (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości), d) pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej, e) oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej, f) decyzje administracyjne wydanej na rzecz Spółki, g) decyzje administracyjne o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości. Prezentując własne stanowisko Skarżąca uznała, że skutki podatkowe dla opisanych tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Ponadto powołała się w tym względzie również na orzecznictwo dotyczące służebności przesyłu, które potwierdzało jej stanowisko. Opis tych tytułów, różnych od służebności przesyłu, stał się wobec tego elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tymczasem organ interpretacyjny, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zrównał poszczególne tytuły do nieruchomości wskazywane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, co do skutków podatkowych z tytułem do nieruchomości na podstawie służebności przesyłu i przeprowadził wywód dotyczący jedynie tego ograniczonego prawa rzeczowego. Ponadto wśród wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tytułów do nieruchomości były wskazane zarówno tytuły, które mają charakter cywilnoprawny, w tym o charakterze obligacyjnym i jednostronne oświadczenia jak i tytuły, które mają charakter publicznoprawny, czyli mające swoje źródło w prawie administracyjnym, jak decyzje, czyli administracyjne akty władcze, jednostronnie kształtujące sytuację prawną Skarżącej. Pomimo stanowiska Skarżącej, która wszystkie te tytuły odnosiła do ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest służebność przesyłu, organ powinien odnieść się do każdego z tytułów oddzielnie przede wszystkim z tego powodu, że mają one inną podstawę prawną i sposób powstawania. To zaś wymagało ich odrębnego rozważenia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ uznał zaś nieprawidłowo, że pomimo różnorodności okoliczności stanu faktycznego wystarczające jest zbiorcze odniesienie się do wszystkich tytułów i to jedynie poprzez pryzmat ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Tym samym trafnie wskazał Sąd meriti w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretacyjny nie dostrzegł tych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a istotnym elementem oceny powinna być okoliczność, na podstawie jakiego tytułu prawnego wymienionego we wniosku, Skarżąca uzyskuje prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości. Organ co prawda dostrzegł w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że wśród wymienionych tytułów do nieruchomości są różne podstawy ich uzyskania, lecz dokonując oceny zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w rzeczywistości dokonał ich oceny en bloc według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu, co nie może zostać uznane za prawidłowe. W związku z tym łączne odniesienie się przez DKIS do wszystkich tytułów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie przez pryzmat nieodpłatnej służebności przesyłu, która w ogóle nie była przedmiotem zapytania Skarżącej, stanowiło o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p.
- 3.5. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- s. Paweł Kowalski s. Beata Cieloch s. Maciej Jaśniewicz