Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. K., L. T., W. B., K. S. i M. Z., na pisemne indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2008 r. skarżący zwrócili się o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez nich stanu faktycznego wynikało, iż są wspólnikami tej samej spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o., w której udziały zostaną objęte przez wnioskodawców. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadali następujące pytania:
- 1) czy wniesienie przez wnioskodawców do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej,
- 2) czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów będzie wartość udziałów kapitałowych w spółce osobowej objętych przez wnioskodawców ("wydanych" wnioskodawcom) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawców do spółki osobowej.
Według skarżących wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesienie zatem aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przy zachowaniu wymogów określonych w przepisach prawa sposób wyceny aportu pozostaje bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu.
Zajmując stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku, gdy spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez danego wnioskodawcę ("wydanego" przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o. o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o. o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach z 18 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji przyjął, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.
Odnosząc się do drugiego pytania, wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów.
Swoje stanowisko Minister podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawcy zarzucili zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne, wskazując, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach należy uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zgodził się, iż wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Za nietrafne uznał stanowisko skarżących, zgodnie z którym pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii Sądu pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przez odpłatne zbycie udziałów należało w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów, w tym w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też udziałów aportem do innej spółki w tym spółki osobowej.
Wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z o. o. jako wkładu niepieniężnego należało, w ocenie Sądu, traktować jako ich odpłatne zbycie, w zamian, za które wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o. o. W momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżących powstanie po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:
- — błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.;
- — naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonywanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez ustalenie, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o orzeczenie o kosztach według norm przepisanych tj. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz, wskazując, popierając w pełni stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do poszerzonego składu NSA o rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznawanej sprawie poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy wniesienie przez osobę fizyczna do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a u.p.d.o.f."
W dniu 14 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to, że tego typu uchwała ma moc bezpośrednio wiążącą w tej jednej konkretnej sprawie. Sąd orzekający w tej sprawie jest więc bezwzględnie związany poglądem w niej wyrażonym.
W rozpoznawanej sprawie skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie podjął w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt. II FPS 8/10 uchwałę, w której stwierdził, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)".
W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono, że w zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce, one zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która z mocy art. 22 § 1 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.
Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym pozostaje neutralne podatkowo.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że autorzy skargi kasacyjnej trafnie zarzucili naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Z tych też względów, zważywszy, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.