Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1127/23

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1381/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawy skargi kasacyjnej organ wskazał:
3. I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
4. 1) art. 11e w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, prowadzącą do uznania, że dokonywane przez spółkę korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. ujmowane w okresie rozliczeniowym którego dotyczą, podczas gdy w ocenie organu z uwagi na to, że stanowią one urealnienie bazy kosztowej (przy stałym poziomie marży) nie powinny być ujmowane na bieżąco wg ogólnych zasad dokonywania korekt, bowiem spełniają wszystkie przesłanki z art. 11e u.p.d.o.p. i stanowią one korekty cen transferowych;
5. 2) art. 12 ust. 3j-3m i art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów - poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie że dokonywane przez spółkę korekty wynagrodzenia nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p., a w konsekwencji umożliwienie skarżącej prawa do ujmowania przedmiotowych korekt przychodów lub kosztów "na bieżąco" podczas gdy w ocenie organu korekty wynagrodzenia stanowią korekty cen transferowych;
6. II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
7. 1) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uchylenie interpretacji na skutek uznania, że organ zbyt pobieżnie dokonał oceny stanowiska skarżącej, a interpretacja indywidualna nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, podczas gdy w ocenie organu interpretacja indywidualna zawiera wystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej;
8. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 2.3. Pismem z 8 lipca 2026 r. skarżąca spółka poszerzyła dotychczasową argumentację w sprawie, odnosząc się do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1. 2.4. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 lipca 2026 r., w której udział wzięli pełnomocnicy stron postępowania.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3. 3.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szeroko opisano wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, aby odpowiadało wymogom ustawowym. Nie negując słuszności tych argumentów, podkreślić należy, że przepis art.141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Tymczasem skarżący kasacyjnie Organ w istocie nie wskazał uchybień Sądu pierwszej instancji, odnoszących się do konstrukcji uzasadnienia, jego zupełności, logiczności, a tym samym nie wykazał, że mogły one mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wprawdzie podniósł, ze Sąd zaniechał sformułowania oceny prawnej, która będzie wiązała Organ i wytycznych dla Organu, a także popadł w wewnętrzną sprzeczność przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże szerzej nie wskazano, na czym sprzeczność ta miała polegać. Organ natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu meriti, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów z art. 14c § 1 i § 2 o.p., nie podzielił także wykładni prawa materialnego, dokonanej przez Sąd a quo. Tym samym zgłoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. koncentruje się na wadliwości merytorycznej stanowiska Sądu, a nie – formalnej poprawności uzasadnienia. Zarzutem opartym na art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednakże zwalczać wykładni prawa materialnego lub stanowiska stwierdzającego naruszenie przepisów postępowania. W tym zakresie zresztą w podstawach kasacyjnych zostały sformułowane zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego i zarzut zastosowania błędnego środka kontroli przy przyjęciu (nieistniejących według Organu) naruszeń przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje ponadto podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Wykładnia ta, poparta odwołaniem się zarówno do objaśnień Ministra Finansów, jak i Wytycznych OECD oraz indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych, jest jednoznaczna. Wywody Sądu są, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Organu, spójne i logiczne. Można z nich wyprowadzić zarówno znaczenie przepisów art. 11e u.p.d.o.p., jakie przyjął Sąd, jak i powody, dla których stanowisko Organu co do rozumienia tego przepisu uznano za błędne.

Sąd wskazał także konkretne argumenty, z powodu których uznał, że Organ sporządził uzasadnienie interpretacji nieodpowiadające wymogom z art. 14c § 1 i § 2 oraz pominął pewne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W końcowej części uzasadnienia Sąd sformułował jasne i jednoznaczne wytyczne co do ponownego postępowania. Uzasadnienie to poddaje się kontroli instancyjnej, skoro pozwala prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji. Z tych powodów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

3.2. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie Organ, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. Spółka nie negowała, że zmiana przychodów i kosztów odnosiła się do usług z podmiotami powiązanymi i że w tym zakresie wynagrodzenie zostało ustalone zgodnie z zasadami właściwymi dla cen transferowych. Wskazywała jednakże na specyfikę tych zmian, która w jej ocenie dawała podstawę do uznania, że korekta przychodów i kosztów nie mieściła się w pojęciu korekty cen transferowych. Organ natomiast przyjął w istocie założenie, że jest to korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. Na stronie 15. interpretacji, po ponownym przedstawieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ stwierdził bowiem:" Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedmiotowa korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.". Zaniechano jednakże odniesienia tego twierdzenia do stanu faktycznego sprawy i szerszego umotywowania tego wniosku. Dalej Organ dokonał wykładni art. 11e u.p.d.o.p. i jako przesłanki uznania korekty za korektę cen transferowych wskazał, że cena była urynkowiona na moment zawarcia transakcji, korekta rzeczywistych kosztów dotyczących m.in. kosztów osobowych, kosztów podwykonawców była dokonywana na koniec roku, a w transakcjach ustalono warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Słusznie w związku z tym stwierdził Sąd meriti (s. 16 uzasadnienia), że organ dokonał apriorycznego założenia, że każda zmiana cen w tym przypadku prowadzi do odejścia od warunków rynkowych. Powodów takiego założenia Organ nie wskazał, nie przeanalizował opisanych zmian odnosząc się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, choć jednocześnie sam zauważył, że nie każda korekta prowadzi do zaburzenia rynkowego charakteru transakcji między podmiotami powiązanymi. Na stronie 17. interpretacji organ przywołał bowiem uzasadnienie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa, tłumaczącej pojęcie korekty cen transferowych, z którego jednoznacznie wynikało, że zmiana warunków transakcji musi być istotna i wpływać na odejście od poziomu rynkowości rentowności transakcji. W tym stanie rzeczy wniosek Sądu pierwszej instancji o niedostatkach uzasadnienia interpretacji był w pełni uzasadniony. Słusznie także Sąd ten zauważył, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął niektóre elementy stanu faktycznego i nie zauważył, że wniosek dotyczył dwóch zagadnień (wskazywano w nim bowiem zarówno na sytuacje, gdy zmniejsza się wolumen zamówienia na usługi lub gdy wolumen ten się zwiększa i dotyczy nowego zakresu usługi). Tym samym stwierdzenie przez Sąd uchybienia art. 14b § 3 o.p. również było prawidłowe. Zastosowany przez Sąd meriti środek kontroli był w związku z tym adekwatny do naruszeń.

3.3. Nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 11e w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p. Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonały argumenty i wykładnia tych przepisów zawarta w skardze kasacyjnej. Nie wskazuje ona na błędy wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd dokonał prawidłowej i uwzględniającej wszystkie zawarte w przepisie wyrażenia wykładni językowej art.11e u.p.d.o.p., słusznie zwracając szczególną uwagę na pkt 2 tego przepisu. Wykładnię językową wsparł wykładnią celowościową i systemową, których wynik potwierdził wynik wykładni językowej. Odwołując się również do art.11a pkt 1 u.pd.o.p. odtworzył treść normy, regulującej korektę cen transferowych. Organ, kwestionując obecnie tę wykładnię, odwołuje się do objaśnień podatkowych Ministra Finansów Nr 2 Korekta cen transferowych z 31 marca 2001 r. Sąd meriti również się do nich odwołał. Wyprowadził on jednakże z tych objaśnień odmienne wnioski niż organ. Sąd słusznie wyprowadził wniosek, że korekta cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe. Prawidłowo wskazał, że następcza niezgodność z zasadą ceny rynkowej, objęta korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p., nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych, a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach / kosztach. Takie samo rozumienie korekty cen transferowych przedstawione zostało we wskazanych wyżej objaśnieniach podatkowych (część A.1 pkt 8 objaśnień). Minister Finansów wskazał w nich także na istotność zmian i ich wpływ na zachowanie zasady ceny rynkowej. Wskazane w objaśnieniach przykłady nie potwierdzają wykładni organu, że każda zmiana kosztów przyjętych na etapie negocjowania ceny transakcji powoduje konieczność korekty cen transferowych. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej- zbieżne ze stanowiskiem zawartym w objaśnieniach. Jest ono także zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że "poza zakresem przepisów o korekcie cen transferowych pozostają więc w szczególności: korekty będące skutkiem zmiany przedmiotu transakcji (wynikające np. ze zwrotu towaru) lub jego wyceny (udzielenie rabatu na konkretny towary czy usługę, zmiana wysokości wynagrodzenia za konkretne świadczenie)(tak M. Kondej, E. Wilczyńska, Korekta cen transferowych. W jakich sytuacjach mamy z nią do czynienia, a w jakich możemy dokonać korekty na zasadach ogólnych?, PP 2020, nr 10, s. 27-32.). Wykładnia zaprezentowana przez Organ pomija w istocie niektóre wyrażenia zawarte w art.11e pkt 2 u.p.d.o.p., jak "zmiana istotnych okoliczności", "zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane". Tymczasem nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09). Organ tymczasem w ogóle pominął przy wykładni sformułowany w przepisie warunek, że korekta cen transferowych ma prowadzić do dostosowania ceny transferowej ponownie do zasady ceny rynkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek rozważań, z których wynikałoby, dlaczego przykładowo zmiana wyłącznie ilościowa (na taką m.in. wskazywała strona we wniosku o wydaniu interpretacji) spowoduje odejście od warunków rynkowych.

Przy niezasadności zarzutu błędnej wykładni wskazanych na wstępie punktu 3.3 uzasadnienia, także zarzut błędnego zastosowania tych przepisów jest niezasadny.

1. 3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 12 ust. 3j-3m i art. 15 ust. 4i-4k u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów - poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie że dokonywane przez spółkę korekty wynagrodzenia nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest konsekwencją dokonanej przezeń wykładni art. 11e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie przesądził przy tym, że wszystkie korekty wynagrodzenia za usługi, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowią korekty cen transferowych. Dokonując wykładni art.11e u.p.d.o.p. wyjaśnił różnicę między korektą kosztów i przychodów, o których stanowi art.15 ust.4i i art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. a korektą cen transferowych, a w konsekwencji stwierdził, że także w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi korekta przychodów i kosztów może być dokonywana na zasadach ogólnych, w zależności od przyczyn tej korekty i przy spełnieniu warunku, że nie wpływa to na rynkowy poziom rentowności. Zauważyć należy, że taką możliwość uznawał także Minister Finansów w powołanych w skardze kasacyjnej i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku objaśnieniach podatkowych. Sąd nakazał Organowi zastosowanie się do dokonanej przezeń wykładni przepisów prawa (wiążącej oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.) i uwzględnienie przy ponownym wydaniu interpretacji dwóch zagadnień, przedstawionych we wniosku. Na stronie 17 uzasadnienia Sąd meriti uznał, że należało w interpretacji rozważyć, czy w odniesieniu do dostosowania bazy kosztowej do zakresu rzeczywiście wykonanych usług będą miały zastosowanie te same reguły, co w przypadku uwzględnienia kosztów rzeczywistych z innych przyczyn.

1. 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

1. 3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
2. s. WSA Marzena s. NSA Maciej s. NSA Aleksandra

Łozowska Jaśniewicz Wrzesińska-Nowacka