Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. Sp. z o.o. w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
26 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. otrzymał wniosek K. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: K. Sp. z o.o. zawarła z Karków P. Sp. z o.o. umowę najmu nieruchomości na 10 lat, bez możliwości jej wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. Najemca, na mocy umów zawartych w latach 2001-2002 podnajął przedmiot najmu dwóm innym spółkom, z przeznaczeniem na prowadzenie sklepów, które jednak do dnia 18 czerwca 2007 r. zakończyły działalność. Na podstawie porozumienia z 23 kwietnia 2007 r., z dniem 30 czerwca 2007 r. K. Sp. z o.o. oraz K.P. Sp. z o.o. rozwiązały przedmiotową umowę najmu. K. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić na rzecz wynajmującego odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wysokość odszkodowania ustalono 298. 080 euro (1.135.923,26 zł), co odpowiadało, w świetle postanowień rozwiązanej umowy, sumie czynszów i opłat należnych wynajmującemu do końca grudnia 2007 r. Na gruncie powyższego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie, czy zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 Poz. 654, ze zm.; dalej u.p.d.o.p.)?
Zdaniem Spółki, na postawione we wniosku pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie wnioskodawcy, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmy i zapłacenie w związku z tym odszkodowania wynajmującemu, miało uzasadnienie ekonomiczne. Spółka ograniczyła w ten sposób wydatki do równowartości czynszu za okres 6 miesięcy po rozwiązaniu umowy. W przeciwnym razie spółka obciążona zostałaby czynszem za cały okres, na jaki umowa najmu została zawarta (do roku 2011). W ocenie wnioskodawcy zapłacone odszkodowanie należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów, z uwagi na fakt, iż poniesienie wydatku w postaci odszkodowania będzie miało pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w przyszłości, umożliwiając zaangażowanie spółki w inne przedsięwzięcia gospodarcze.
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2008 r. (doręczonej wnioskodawcy dnia 30 czerwca 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie stratom. W ocenie organu, wydatków związanych z przedmiotowym odszkodowaniem nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka nie przedstawiła informacji, które wskazywałby, że rozwiązanie umowy najmu, było konieczne dla zachowania obecnych i przyszłych przychodów.
W odpowiedzi z dnia 8 sierpnia 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 14 lipca 2008 r.) organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę (pismem z dnia 1 września 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 Poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu podniesiono, że "spółka oceniła, iż bardziej racjonalnym działaniem będzie zapłata niższej kary umownej za skrócenie okresu trwania umowy, niż płacenie, generującego jedynie stratę podatkową i bilansową, czynszu". Spółka wskazała, że dzięki temu zachowane zostały środki finansowe, które spółka przeznaczyła na inwestycje skutkujące pozyskaniem przychodów. W tym stanie rzeczy, Spółka powinna mieć prawo zaliczyć sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 26 marca 2008 r., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do 26 czerwca 2008 r. Wobec stwierdzenia, że doręczenie interpretacji wnioskodawcy nastąpiło 30 czerwca 2008 r., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu.
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej, poprzez błędną wykładnię art. 14d O.p. Zdaniem kasatora, Sąd niezgodnie z prawem przyjął, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji, w związku z czym uznano, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut błędnego zastosowania art. 146 §1 P.p.s.a. w związku z art. 14o §O.p. poprzez uchylenie interpretacji, mimo iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu.
Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, a podczas rozprawy kasacyjnej dodatkowo wniosła o rozważenie możliwości nie podzielenia stanowiska zajętego w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) i przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 par. 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.
Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną i z możliwości proceduralnej określonej w art. 269 par. 1 P.p.s.a. nie skorzysta.
Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 26 marca 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 26 czerwca 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 30 czerwca 2008 r.) już po upływie tego terminu.
Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Mylne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej).
Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Mimo nietrafności zarzutu wskazanego powyżej, samo naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 O.p.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 par. 2 P.p.s.a.