Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 1102/23

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1067/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę H. S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS, skarżący kasacyjnie) z dnia 18 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.96.2022.2.ISL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2).
2. 2. Z rozstrzygnięciem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor KIS i pismem z 14 kwietnia 2023 r. wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, że organ naruszył ww. przepisy oraz poprzez błędne przyjęcie, że organ ustosunkował się do wniosku w sposób pobieżny, lakoniczny, z pominięciem istotnych elementów opisanego stanu faktycznego sprawy oraz istotnych rozważań skarżącej oraz nie ustosunkował się do nich w treści uzasadnienia.
3. 2.1. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. 3.1. Odpowiedź skarżącej na skargę kasacyjną organu została wniesiona po terminie do jej złożenia pismem z dnia 18 sierpnia 2023 r. (odpis skargi kasacyjnej został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 maja 2023 r.).
5. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Gdańsku jest prawidłowe.

1. 4.2. Przedmiotem interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie było wskazanie przez Dyrektora KIS podstawy prawnej, sposobu rozliczenia i źródła przychodu, pochodzącego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości przez skarżącą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. W zaskarżonym orzeczeniu, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe, lecz przy tym nie rozpoznał przedmiotowego wniosku w całości, ponieważ nie odniósł się do wszystkich pytań sformułowanych przez skarżącą. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej skarżąca sfomułowała bowiem trzy pytania:
2. 1) Czy wnioskodawczyni powinna rozliczać przychód osiągany z dzierżawy nieruchomości (w wysokości odpowiadającej jej udziałowi) na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o PIT?
3. 2) Czy dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec tego, że nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
4. 3) Czy dokonana przez wnioskodawczynię sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT?

Na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak stanowi art. 14c § 2 O.p. interpretacja indywidualna składa się z prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Powinna ona więc zawierać rzeczone stanowisko uznane przez organ za poprawne w konkretnej sprawie i jego prawne uzasadnienie (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11).

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega zatem na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej, tj. zajętego stanowiska, co wynika to z powołanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3969/17). Z powyższego wynika, że pytanie bądź pytania należy oceniać przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek powinno być wyczerpujące i nie może budzić żadnych wątpliwości po stronie organu. W rozpoznawanej sprawie, sam stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu, lecz kwestie jego interpretacji i zakwalifikowania jako konkretnego źródła opodatkowania.

Stan faktyczny, który został przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest w pełni zrozumiały i jednoznaczny także w ocenie organu (art. 14a § 2 O.p.). Wniosek taki można było wyciągnąć analizując uzasadnienie stanowiska Dyrektora KIS w wydanej interpretacji. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie trzech konkretnych pytań przez skarżącą, która oczekiwała jednoznacznej odpowiedzi na każde z nich.

W konsekwencji powyższego uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Istotne jest także to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa, jednakże interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zauważyć należy, co prawda, że art. 14c O.p. dość ogólnie odnosi się do treści oraz w szczególności do formy, jaką powinna przybrać pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Problem jest bardzo istotny zwłaszcza w kontekście aktualnie obowiązujących przepisów art. 57a i art. 146 § 1 P.p.s.a., którego naruszenia dopatruje się skarżąca kasacyjnie organ. Jednakże, w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono zdanie, że mając na uwadze konkretny wniosek interpretacyjny, jeżeli składa się on z wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pytania podporządkowanego do tego stanu faktycznego, a także stanowiska wnioskodawcy co do konkretnych pytań wniosku, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odzwierciedlenie konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano nawet dalej idący pogląd, że jeżeli w ramach podanego stanu faktycznego we wniosku sformułowano wiele pytań, nawet pytań stawianych alternatywnie, organ interpretacyjny jest zobowiązany w przejrzystej formie (w odniesieniu do każdego z pytań) zająć swoje stanowisko wraz powołaniem wszystkich niezbędnych w danym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego i procesowego. Kolejno, w zależności od okoliczności dokonując ich wykładni lub subsumcji do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Dopiero przy takiej konstrukcji rozstrzygnięcia interpretacyjnego możliwe będzie bowiem prawidłowe skonstruowanie skargi do sądu administracyjnego, przy konieczności prawidłowego zastosowania art. 57a P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2372/13; wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1036/1; wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/17). Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Tych wszystkich istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów konstrukcyjnych zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co prawidłowo zauważył Sąd I instancji. Podnieść zatem należy, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że organ interpretacyjny tylko zacytował wybrane przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł. Dodał, że przepisy nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały, więc nie ma znaczenia, że wnioskodawczyni nie ujęła udziału w prawie własności nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz że w sprawie jest kluczowy fakt, że nieruchomość stanowiła przedmiot dzierżawy i skarżąca wyraziła na nią zgodę w latach 2019-2021.

W tym stanie rzeczy, jak zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, organ interpretacyjny przesądził, że przychody osiągnięte w związku z dzierżawą udziału w nieruchomości należy zakwalifikować jako uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a nie przychody z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 6 ww. ustawy. Tym samym, WSA w Gdańsku stwierdził, że organ odniósł się wyłącznie do dwóch z trzech zadanych przez skarżącą pytań. Odpowiedział, że osiągniętego przychodu w związku z dzierżawą skarżąca nie powinna rozliczać na podstawie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., jednakże nie wskazał, czy przychód ten powinna rozliczać stosunkowo w odniesieniu do posiadanego udziału.

Ponadto, organ zajął stanowisko dotyczące sprzedaży udziału i zakwalifikował je do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadając na pytanie o numerze drugim. Rację ma Sąd I instancji, że organ interpretacyjny, zgodnie z zasadą przekonywania powinien wyjaśnić skarżącej, dlaczego zajął w odniesieniu do jej sytuacji faktycznej takie, a nie odmienne stanowisko. Tym samym wskazać należy, że zaskarżona interpretacja nie zawierała wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej, a właściwy sposób postępowania oraz uzasadnienie prawne tej oceny powinno zostać rozbudowane. Ocena zawarta w interpretacji obejmuje konkluzję co do stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których organ opiera swoją konkluzję, jednakże nie dotyczy całości wniosku skarżącej. Istotne jest także to, że Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, co do faktu, że interpretacja jest niepełna, wskazując tylko, że odniósł się do zaktualizowanych przez skarżącą pytań w sposób zbiorczy, zwięzły i precyzyjny, przytaczając w sposób zrozumiały i czytelny przepisy oraz analizując wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy i wskazując, że precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego stanowisko skarżącej jest niewłaściwe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołuje się, jednak na konkretne fragmenty uzasadnienia interpretacji podatkowej, z których wynikałoby, że rzeczywiście odpowiedział na wszystkie zadane pytania wniosku, a tych okoliczności dotyczyło sporne orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu, z którego wynika, że organ nie wyjaśnia interpretacji, a wskazuje jedynie sposób kwalifikacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Treść art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania m.in. art. 120 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 715/16).

Reasumując stwierdzić należy, że treść art. 14c § 2 O.p. i art. 57a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. obliguje Dyrektora KIS w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie rozstrzygnął sedna sprawy. Stąd udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika.

Podkreślić należy, że wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że organ na podstawie art. 14b § 1 i 3 O.p. wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną z uchybieniem obowiązującym przepisom prawa, w tym art. 14c § 2 O.p. Sformułował bowiem niepełną ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, nawet jeśli powołał się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił w sposób niedostateczny swoje stanowisko, w szczególności w zakresie pytania nr 3. Skarżona interpretacja zawierała zatem niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Interpretacja nie wyjaśniała, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i dlaczego stanowisko przeciwne jest zdaniem organu prawidłowe. W skarżonej interpretacji organ podatkowy sformułował zatem uzasadnienie stanu prawnego w sposób lakoniczny i niewyczerpujący. Stanowiska tego nie można uznać za jasne i precyzyjne, gdyż organ ograniczył się przy tym wyłącznie do zacytowania przepisów podatkowych oraz wskazał na właściwe ich rozumienie, nie prowadząc polemiki z poglądami strony.

W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej nie poddano całościowo przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku. Zatem twierdzenie Sądu I instancji, że stanowisko organu podatkowego nie zawiera rzeczowej argumentacji odnoszącej się do spornej kwestii jest uzasadnione. Fakt, że organ nie przychylił się w zaskarżonej interpretacji do wszystkich argumentów i pytań zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, oznacza w niniejszej sprawie, że zostało naruszone prawo procesowe, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., przez niezastosowanie się do regulacji zawartych w tych przepisach i tym samym doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p.

Tryb interpretacji nie jest co prawda tożsamy z postępowaniem podatkowym, lecz skarżąca mogła żądać, aby wydając interpretacje organ przeprowadził polemikę z jej stanowiskiem i przede wszystkim odpowiedział w sposób wyraźny na zadane pytania, tak aby nie było wątpliwości, że samoopodatkowanie skarżącej według zaleceń organu podatkowego nie spowoduje dla niej niekorzystnych skutków prawnych w przyszłości.

Odnosząc się do kwestii, że przedmiotowa interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego wskazać należy, że organ interpretacyjny powołał się na przepisy istotne w sprawie, jednakże nie odniósł się do całości podstawy prawnej wskazanej we wniosku przez skarżącą. W związku z tym interpretacja przepisów była wybiórcza i nie wyjaśniła podstawy prawnej skarżącej w pełni. Należy więc zgodzić się z WSA w Gdańsku, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie także dlatego, że powołany zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organ naruszył ww. przepisy oraz art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. nie został w żaden konkretny sposób uzasadniony. Wprawdzie sposób naruszenia tego przepisu wskazano przez błędną wykładnię, to jednak poza taką lapidarną wzmianką w petitum skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych motywów mających przemawiać za trafnością takiego twierdzenia. Organ skarżący kasacyjnie powoływał wyłącznie ogólne sformułowania, pozostające w kontrze do twierdzeń Sądu I instancji. Nie wyróżnił, jednakże żadnych fragmentów uzasadnienia wyroku sądowego, które odpowiadałyby tym ogólnym twierdzeniom i powodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przychylić się do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej.

Nietrafiony jest także ten zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 O.p. na skutek tego, że organ nie odniósł się do istotnych wyjaśnień zawartych we wniosku o interpretację, gdyż świadczy to bowiem o jej niekompletności, a tym samym o naruszeniu wymienionych w zarzucie przepisów O.p., co słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Z kolei zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, który wskazuje na to, jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie nie stwierdzono takiego naruszenia prawa, zatem nie było podstaw do stosowania tego przepisu prawa. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że WSA w Gdańsku wbrew art. 3 § 1 P.p.s.a. nie dokonał w niniejszej sprawie właściwej kontroli sądowoadministracyjnej albo że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w sentencji orzeczenia (pkt 1). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 240 zł, tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.