Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 18/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. G. (dalej "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 10 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź też uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.;
zw. dalej "ppsa") organ podatkowy postawił wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz zarzut materialnoprawny (2), tj. naruszenie:
- 1) art. 146 § 1 w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 5e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "updof") poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji w wyniku bezpodstawnego uznania, że została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof oraz dokonanie niepełnej oceny stanowiska DKIS w kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 24 ww. ust. 5e updof, podczas gdy w ocenie organu podatkowego odpowiada prawu zaskarżona do WSA w Łodzi interpretacja indywidualna wydana na wniosek skarżącego;
- 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie to wartość bilansowa spółki jawnej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na objęcie udziałów, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o.
- 2.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Dotyczy właściwej metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów (historyczna lub bilansowa) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej stanowi prostą konsekwencję zarzutu materialnoprawnego i dotyczy naruszenia przepisów o charakterze wynikowym zastosowanych na skutek rozstrzygnięcia przez WSA istoty materialnoprawnej sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Zarzut procesowy nie został przy tym należycie uzasadniony albowiem DKIS nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć odnoszenie się przez WSA do "wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez Organ przepisu art. 24 ww. ust. 5e, ustawy". Organ podatkowy nie wyjaśnił również czemu służyć miało przywoływanie i cytowanie przepisów "art. 17 ust. 1", art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30b ust. 1, a także art. 30b ust. 2 pkt 4 updof w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. "art. 41 u.p.d.o.f." i art. 41 ust. 4 updof (zob. s. 3-4 skargi kasacyjnej. W dalszej części rozważań organ podatkowy przedstawił stanowisko związane z materialnoprawną istotą sporu (s. 5-8 skargi kasacyjnej). Pozbawiony uzasadnienia zarzut procesowy skargi kasacyjnej został zatem uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony, podobnie jak i zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia przez WSA art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Dodać warto, że sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie wyroku w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa, czyli w sposób zrozumiały oraz umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.
3.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana w ramach wykładni (a w konsekwencji również oceny sposobu zastosowania) art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zasadniczo na tle różnego rodzaju okoliczności faktycznych przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji. Odnosząc się do kluczowego zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zastrzeżenie dotyczące art. 23 ust. 3e updof nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Analizie podlega stan prawny obowiązujący w 2022 r., jednak warto zauważyć, że mocą art. 2 pkt 2 ustawy z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm.) omawiana regulacja została uzupełniona o warunek, który oczywiście nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie, o treści: "w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów". Ustawodawca zmieniając wykładaną regulację nie odwołał się jednak do wartości historycznej kosztów uzyskania przychodów. Nie zanegował także możliwości stosowania ich wartości bilansowej. Zaakceptował tym samym dominujące stanowisko – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyniku dokonywanej w sposób kompleksowy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a także oceny sposobu zastosowania owej regulacji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim. Skoro bowiem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, a ustawodawca nie odwołuje się do tzw. wartości historycznej wydatków poniesionych w przeszłości, często dalekiej, to znaczy, że istotna jest wartość majątku podatnika przeznaczona na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki skarżącego poniesione tytułem wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej na etapie jej utworzenia (koszt historyczny). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.
Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Należy powtórzyć, że ustawodawca wprowadzając zmiany w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof odstąpił od dokonania nowelizacji omawianej regulacji w sposób zbieżny z wykładnią prezentowaną przez organ podatkowy. Tym samym ustawodawca nie zdecydował się na tego rodzaju nowelizację art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, która pozwalałaby na akceptację stanowiska organu podatkowego odnośnie do obowiązywania wskazywanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej reguły tzw. "kosztu historycznego".
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób skonstruowania wykładanej regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia takiej regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej, w tym wskazanego wyżej sposobu nowelizacji tego przepisu dokonanej z mocą od 1 stycznia 2023 r..
Przeciwne stanowisko DKIS prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Skład orzekający nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany (na niekorzyść podatników) dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. m.in. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22; 11 czerwca 2025 r., II FSK 1198/22; 4 marca 2026 r., II FSK 772/23).
3.4. Podsumowując, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" rozumianego jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest zatem wartość (bilansowa) danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego ww. przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji). Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości.
Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest podstaw do rozstrzygania wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły tego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wskazywaną przez DKIS zasadę przewidzianą w art. 22 ust. 1 updof. Warto nadto zaznaczyć, że w wykładanej regulacji ustawodawca nie odwołał się zarówno do wydatków "historycznych", jak i do wydatków osoby fizycznej rozumianych jako przypadająca na tą osobę wartość bilansowa majątku spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową.
Stąd też za zasadne należy uznać poszukiwanie normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez dokonywanie kompleksowej wykładni owej regulacji, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, tj. wskazywanych przez WSA przepisów Kodeksu spółek handlowych. W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do omawiania skutków podatkowych ewentualnego przysporzenia (dochodu) osoby fizycznej w wyniku dokonania odpłatnego zbycia udziałów z uwzględnieniem powyższej argumentacji.
Odwoływanie się przez organ podatkowy do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof rozumianych jako "koszty historyczne" w celu zachowania neutralności podatkowej przekształcenia jest o tyle chybione, że na skutek przyjęcia wskazywanego przez DKIS sposobu rozumienia pojęcia "wydatek" w zdecydowanej większości przypadków występowałby u osób fizycznych dochód w wysokości wyższej od rzeczywistego przysporzenia uzyskanego z tytułu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof istotny przy tym jest moment poniesienia "wydatku" powiązany z uzyskaniem przychodu ze zbycia udziałów, a nie sam moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym kontekście wykładana regulacja ma zatem charakter szczególny względem zasady przewidzianej w art. 22 ust. 1 updof. W przypadku dokonywania przekształceń w celu uzyskania korzyści majątkowych na skutek unikania opodatkowania w rozumieniu regulacji przewidzianych w art. 119a (i nast.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) organ podatkowy może natomiast dokonywać innego rodzaju rozstrzygnięć (np. w trybie art. 14b § 5b pkt 1).
Natomiast w sytuacji, gdy DKIS (organ podatkowy) zdecyduje o wydaniu interpretacji podatkowej, to pozbawione mocy prawnej są jego przypuszczenia co do zamiarów osoby fizycznej (wnioskodawcy) w zakresie "uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych". Za chybione uznać też należy próby utożsamiania – bez stosownej podstawy prawnej – likwidowanej spółki osobowej (spółki jawnej w niniejszej sprawie) ze spółką kapitałową zawiązaną na bazie majątku likwidowanej spółki osobowej. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie są nadto ewentualne korzyści skarżącego (oraz ich skutki podatkowe) z tytułu dokonania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na brak stosownego wniosku skarżącego, mając przy tym na uwadze wynik sprawy, brak było podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.