Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1081/09

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., I SA/Kr 1568/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2008 r., w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. A. P. złożyła zarzuty na toczące się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...] wystawione przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w K. występującego w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. Powyższymi tytułami wykonawczymi objęto należności z tytułu nieuregulowanych przez zobowiązaną składek na FUS, FUZ oraz na FP i FGŚP za okres od stycznia 1999 r. do września 2003 r. Podatniczka podniosła zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. należności ZUS powstałych w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2002 r. i objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...]. Zdaniem zobowiązanej wierzyciel zastosował wobec niej przepisy o dziesięcioletnim okresie przedawnienia, które weszły w życie po powstaniu obowiązku, a więc pod rządami przepisów statuujących krótszy - pięcioletni okres przedawnienia. Podniosła również, że większość wystawionych w dniu 31 marca 2008 r. tytułów wykonawczych jest tożsama, co do zobowiązania z tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 19 kwietnia 2007 r., gdy tymczasem postanowieniem z dnia 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. umorzył postępowanie egzekucyjne między innymi co do zobowiązań powstałych w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2002 r. Z tego faktu zobowiązana wyprowadziła wniosek, że niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w odniesieniu do tych samych należności, które były objęte tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę umorzonego postępowania egzekucyjnego. Strona przedstawiła również wątpliwości, co do prawidłowego oznaczenia wierzyciela w tytułach wykonawczych o nr [...]. Wreszcie podniosła też zarzuty zastosowania wobec zobowiązanej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, prowadzenia egzekucji wobec podmiotu upadłego i zbiegu egzekucji.

3. Dyrektor ZUS Oddział w K. - działając w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego – postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. odpowiadając na zarzuty stwierdził, że w sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, ponieważ wyszedł z założenia, że postanowienie o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r., nr 137, poz. 887) zwana dalej: u.s.u.s. - należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Znowelizowany art. 24 u.s.u.s. wprowadził od dnia 1 stycznia 2003 r. dziesięcioletni okres przedawnienia należności składkowych na FUS i FP i FGŚP oraz od dnia 1 lipca 2004 r. na FUZ. Zmiana przepisów nie miała według organu znaczenia w przypadku składek, które uległy przedawnieniu przed datą wejścia w życie ustawy dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 241, poz. 2074) zwaną dalej: ustawą zmieniającą, a więc przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z uwagi na to, że przedmiotowe zaległości nie przedawniły się przed ta datą i były wymagalne, zastosowanie do nich znalazł przepis art. 24 ust. 4 ustawy zmieniającej, przewidujący jednolity dziesięcioletni okres przedawnienia.

Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji wskutek wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Co do wątpliwości strony dotyczących oznaczenia wierzyciela organ stanął na stanowisku, że oznaczenie to jest prawidłowe. Bezspornym było, że postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej prowadził organ egzekucyjny - Dyrektor Oddziału ZUS w K., a wierzycielem był ZUS Oddział w K. i takie wskazanie wierzyciela znajduje się w tytułach wykonawczych. Natomiast kwestia "omyłki pisarskiej" w oznaczeniu wierzyciela polegająca na określeniu go, jako ZUS Odział Wojewódzki w K. zamiast ZUS Odział w K. dotyczyła zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a nie tytułu wykonawczego, którego dotyczy art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.a.

Organ nie uwzględnił również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz prowadzenia egzekucji wobec podmiotu upadłego i zbiegu egzekucji, których to okoliczności nie stwierdzono w toku postępowania.

4. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu 25 września 2008 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Według tego organu intencją zobowiązanej było rozpatrzenie zarzutu przedawnienia obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W związku z tym organ stwierdził, że ostatecznym postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektor ZUS Oddział w K. działający jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny odmówił m. in. uznania zarzutu przedawnienia i przedstawił w wyczerpujący sposób swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł zatem podważać ustaleń wierzyciela co do okresu przedawnienia opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie jest do tego uprawniony żadnym przepisem prawa.

Natomiast co do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji oraz niewypełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył je identycznie jak organ pierwszej instancji.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podtrzymała zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego zawarte w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008 r. oraz wyraziła żądanie ich merytorycznego rozstrzygnięcia przez Sąd. Podniosła również, że organ drugiej instancji naruszył prawo uchylając się od merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutów i formułując tezę, że nie jest uprawniony do podważania ustaleń wierzyciela w zakresie przedawnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.
2. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
3. 7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga jest w części uzasadniona. Sąd podniósł, że stanowisko skarżącej, co do zarzutów terminu przedawnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych, było stanowiskiem chybionym, podzielając przy tym argumentację organu egzekucyjnego.
4. 8. W dalszej kolejności Sąd za bezzasadne uznał stwierdzenie, że postanowienie z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dyrektora ZUS Oddział w K. jest postanowieniem ostatecznym, skoro przysługiwało na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie następnie rozpoznane przez organ drugiej instancji. W tej sytuacji stanowiska wierzyciela w nim zawartego nie można było uznać za stanowiska zawartego w ostatecznym postanowieniu. Powołując się na art. 34 u.p.e.a. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112) sąd wskazał, że w sytuacji, gdy organ występujący w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego rozpatruje zarzuty we własnym zakresie, to postanowienie o uznaniu zarzutu lub o odmowie uznania zarzutu za uzasadniony jest specyficzne o tyle, że zawiera w sobie obok rozstrzygnięcia typowego dla postanowienia wydawanego przez organ egzekucyjny, także merytoryczne stanowisko wierzyciela. W takiej sytuacji odmowa kontroli tego stanowiska przez organ drugiej instancji była nieuprawniona, gdyż nie gwarantowała w wystarczający sposób ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Powoduje nadto, że złamana została kardynalna zasada dwuinstancyjności postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jedną z podstawowych zasad, na jakich opiera się polski system prawny, jest zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), a więc również egzekucyjnego w administracji. Przepis art. 138 k.p.a., który stosuje się odpowiednio do zażaleń (art. 144 k.p.a.), ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Oznacza to, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym merytorycznym rozstrzygnięciu tej samej sprawy.
5. 9. W ocenie sądu brak dokonania przez organ drugiej instancji kontroli merytorycznej stanowiska wierzyciela zawartego w nieostatecznym postanowieniu w przedmiocie zgłoszonych zarzutów doprowadziło więc do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zasada dwuinstancyjności) oraz art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Uchylenie się od zajęcia merytorycznego stanowiska czyniło nadto iluzoryczną kontrolę instancyjną. Zobowiązana pozbawiona została przysługującego jej prawa weryfikacji stanowiska wierzyciela w toku instancji. Powyższe działanie organu drugiej instancji w ocenie sądu prowadziło do nieuzasadnionego uprzywilejowania pozycji tych zobowiązanych, w stosunku do których toczy się postępowanie egzekucyjne, w którym wierzyciel nie jest tożsamy z organem egzekucyjnym. Taki zobowiązany ma bowiem prawo do złożenia zażalenia na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela odnośnie do zgłoszonych zarzutów, a więc do weryfikacji przedmiotowego stanowiska przez organ nadzoru nad egzekucją.

Brak merytorycznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji polegającego na dokonaniu oceny stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutu przedawnienia oraz brak prezentacji swoich poglądów w tej materii uniemożliwia sądowi dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem stwierdzenia, czy zarzut wniesiony przez zobowiązaną w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest zasadny. Dokonanie oceny stanu faktycznego oraz wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów przez sąd miałoby charakter niedopuszczalnego administrowania.

Z niewiadomych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił się również od merytorycznego rozpatrzenia zarzutu zastosowania wobec zobowiązanej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego - nie rozpoznał więc istoty sprawy i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy (art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) pomimo tego, że skarżąca w treści zażalenia z dnia 4 września 2008 r. podtrzymała wszystkie zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008 r. i zażądała ich ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Osobno zaś przedmiotowy zarzut został wyartykułowany w uzasadnieniu zażalenia (str. 2 drugi akapit od dołu).

10. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugi instancji powinien dokonać merytorycznej oceny stanowiska Dyrektora ZUS Oddział w K. zawartego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu przedawnienia obowiązku i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych w tej materii zarzutów.

W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji zarzuty skarżącej uznał za nieuzasadnione.

1. 11. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a., art.134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art.7 k.p.a., art. 15 k.p.a.,art.77 k.p.a. i art. 107 k.p.a. w związku z art.138 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny postanowienia pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił,
3. 2) dokonania wadliwej interpretacji wspomnianych wyżej przepisów postępowania administracyjnego oraz ustawy egzekucyjnej wywodząc z nich obowiązek Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznego rozpoznania stanowiska wierzyciela, jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych przez Dyrektora Izby Skarbowej czym naruszył przepis 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.
4. 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez to, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy egzekucyjne postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy egzekucyjne oceny zebranego w sprawie materiału i naruszył wspomniany przepis poprzez brak poddania kontroli stanowiska organu pierwszej instancji oraz nierozpoznania zarzutu przedawnienia podnoszonego konsekwentnie przez stronę zarówno w ramach postępowania administracyjnego oraz sądowego,
5. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania i nieprawidłowo stwierdził, w uzasadnieniu naruszenie przez organ drugiej instancji art.7 k.p.a., art. 15 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 107 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa po dokonaniu konfrontacji z aktami administracyjnymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. Prawidłowa ocena przeprowadzonego postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy egzekucyjne wskazanych wyżej przepisów prawa postępowania administracyjnego oraz ustawy egzekucyjnej. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Sąd pominął, że Dyrektor Izby Skarbowej jest jednie organem sprawującym nadzór nad organem egzekucyjnym, jakim jest Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stąd nie ma on kompetencji do merytorycznej oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutu przedawnienia.

Sąd nie dokonał oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zgodzie z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 34 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2006 r., I FSK 1480/05, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną na podstawie art. 23 § 2 u.p.e.a. nie stwarza podstawy do kontroli przez organ egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 u.p.e.a.).Wbrew dokonanym przez sąd ustaleniom faktycznym postępowanie było dwuinstancyjne w pierwszej instancji orzekał bowiem Dyrektor Oddziału Ubezpieczeń Społecznych, a w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej.

Art. 77 k.p.a., art. 107 k.p.a., art. 138 k.p.a. zawierają kilka jednostek redakcyjnych o bardzo rozbudowanej treści. Stąd uzasadnienie wyroku uchylającego zaskarżony akt powinno wskazywać jednostkę redakcyjną oraz jej treść. W uzasadnieniu tym powinien znaleźć się wywód jurydyczny wskazujący, jakie konkretnie obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa zostały przez organ naruszone. Również błędne było stanowisko Sądu dotyczące uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zarzutu zastosowania wobec zobowiązanej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zobowiązana zarówno w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r., jak i zażaleniu z dnia 4 września 2008r. nie podtrzymuje zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie oraz jego wygaśnięcie np. wskutek przedawnienia był sprawą z zakresu ubezpieczeń społecznych rozstrzyganą w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie art.83 ust. 1 i 2 u.s.u.s.

Na podstawie art. 476 § 2 k.p.c. sprawa ta należy do kognicji sądu powszechnego sądu ubezpieczeń społecznych, który jest właściwy w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych. Sąd ten rozpoznaje sprawy z odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz odwołania na skutek nie wydania decyzji w terminie. Z powołanych przepisów wynika niewątpliwie - właściwość do orzekania o obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne wyłącznie sądów powszechnych, a nie Dyrektora Izby Skarbowej. Właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jest tym samym wyłączona nie może on bowiem orzekać w sprawach, w których właściwy jest sąd ubezpieczeń społecznych. Organ wskazał, że zgodnie z art.83c ust. 1 u.s.u.s. od postanowień, od których przysługuje zażalenie wydawanych przez kierownika terenowej jednostki Zakładu działającego, jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej.

Natomiast zgodnie z art.83c ust.2 u.s.u.s. od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Sąd nie dokonał analizy tych przepisów w uzasadnieniu, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie tylko nakazuje powołanie prawidłowej podstawy prawnej, ale również wykładni tych przepisów oraz subsumcji stanu faktycznego. Tym obowiązkom sąd uchybił,

5) art.141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. przy omawianiu naruszeń przepisów postępowania administracyjnego oraz ustawy egzekucyjnej w ramach oceny dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ drugiej instancji. Stąd uzasadnienie wyroku nie może podlegać kontroli kasacyjnej z uwagi na jego braki.

6) Sąd nie wykazał, aby stwierdzone przez niego naruszenie prawa procesowego miało wpływ na treść postanowienia, czyli gdyby tych uchybień nie było, to treść postanowień organów podatkowych byłaby odmienna. Przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez WSA nieprawidłowo pomimo braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa, postanowienie organu drugiej instancji zostało uchylone, choć skarga winna zostać oddalona.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

1. 12. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że nie zostało w niej wydane odrębne postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. zawierające stanowisko wierzyciela. Oznacza to, co zaakcentował sąd pierwszej instancji, że skoro organem egzekucyjnym był Dyrektor ZUS Oddział w K. będący równocześnie wierzycielem, to zasadne było przyjęcie poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, Nr 5, poz. 112, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należało uznać za bezprzedmiotowe. Jednocześnie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji tej uchwały, przyjmując, że w takiej sytuacji postanowienie organu egzekucyjnego (wierzyciela) w przedmiocie odmowy uznania zasadności zarzutów zobowiązanego o zasadności prowadzenia egzekucji a także sytuacji odmowa jego merytorycznej kontroli przez organ odwoławczy, będący organem nadzoru, jest naruszeniem prawa. W tym zakresie sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 29 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 23 § 2 u.p.e.a. – bezpodstawnie uchylił się od zbadania (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a.) pojęcia zakresu orzekania w postępowaniu egzekucyjnym oraz zakresu działania organów nadzoru.
2. 13. Ustawa egzekucyjna nie określa na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, którą zgodnie z art. 23 § 1 u.p.e.a. sprawuje Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z ukształtowanymi w piśmiennictwie poglądami, nadzór oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej (T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka. Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s. 79). W przypadku nadzoru Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalne prawnie formy nadzoru tego organu nad egzekucją administracyjną stanowią:
3. - wstrzymanie przez organ wykonujący nadzór czynności egzekucyjnych (art. 23 § 6 u.p.e.a.),
4. - sprawowanie kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzór organu egzekucyjnego (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.),
5. - pełnienie funkcji organu odwoławczego dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy (art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a.),
6. - uprawnienie do unieważnienie licytacji, której przedmiotem są zajęte ruchomości (art. 107 § 3 u.p.e.a.),
7. - rozpatrzenie środków prawnych wnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oraz wydawanie w tych sprawach postanowień (art. 54 i art. 110z u.p.e.a.).

Uprawnienia te jako oczywiste mogły być stosowane tylko przez organ nadzorujący w stosunku do wierzyciela. Z oczywistych też względów Dyrektor Izby Skarbowej właściwy w sprawie nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela wyrażonego, czy to w odrębnym postanowieniu, czy to tylko pośrednio poprzez rozpoznanie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 129; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 333/08, niepubl.). Stanowisko wierzyciela, co do merytorycznej oceny (art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 – 5 u.p.e.a.) zarzutów podniesionych przez zobowiązanego jest wiążące dla organu nadzoru bez względu na to, czy zostało wyrażone w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela, czy też postanowieniu o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Organ odwoławczy będący organem nadzoru, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela.

Zwrócić tutaj trzeba uwagę, co zresztą trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., na treść art. 83c ust. 2 u.s.u.s., że od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Rozwiązanie tego przepisu jest rozwiązaniem lex specialis w stosunku do art. 34 § 2 u.p.e.a., jako że zgodnie z art. 83 ust. 1 i 2 u.s.u.s. od decyzji Zakładu przysługuje odwołanie m. in. w sprawie ustalenia wymiaru składek i ich poboru, a także umorzenia należności z tego tytułu, ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych, wymiaru świadczeń z ubezpieczeń społecznych – do właściwego sądu w terminie i w według zasad określonych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Powyższe oznacza, że stanowisko wierzyciela tj. Dyrektora Oddziału ZUS w przedmiotach określonych w art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt. 1 – 5 u.p.e.a., jako wierzyciela nie może podlegać merytorycznemu badaniu przez dwa różne organy, i to bez względu na to, czy zostało ono wyrażone bezpośrednio w postanowieniu, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. czy tylko pośrednio.

Tym samym przepis art. 83c uist. 2 u.s.u.s. stanowi w pewnym sensie wyłom od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138, art. 144 i art. 15 k.p.a. Dlatego trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy i dokonał w tym zakresie wadliwych ustaleń faktycznych z naruszeniem także art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77, art. 107 K.p.a. Otóż sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że art. 18 u.pe.a. statuuje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko jako stosowanie "odpowiednie", co powoduje, że może to być także stosowanie z modyfikacjami. Oznacza to, że ustawy mogą odmiennie określać zakres rozpoznawania sprawy w postępowaniu zażaleniowym a więc tylko z ograniczeniem się do skontrolowania poprawności formalnej podniesionych zarzutów i to bez ponownego rozpoznania sprawy w takim samym zakresie jak organ egzekucyjny pierwszej instancji będący równocześnie wierzycielem.

Ustawodawca miał tu swoje racje wynikające z treści art. 83 ust. 1 i 2 u.s.u.s. i wzgląd w zasadę jednolitości orzeczeń. Dopuszczenie do merytorycznej kontroli zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. przez organ nadzoru, prowadzić by mogło do konkurencji środków zaskarżenia, trybów postępowania i niejednolitości orzecznictwa w związku z niemożliwością ich skontrolowania. Oznacza to, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji zasada dwuinstancyjności postępowania egzekucyjnego przy dokonywaniu oceny merytorycznej stanowiska wierzyciela będącego równocześnie organem egzekucyjnym przez organ nadzoru nie może być rozumiana tak, jak w postępowaniu administracyjnym, gdyż stanowisko wierzyciela podlega badaniu w sensie merytorycznym w innym trybie a w zażaleniowym postępowaniu egzekucyjnym stanowisko wierzyciela jest dla organu nadzoru wiążące.

Warto także podkreślić, że powyższe rozwiązanie nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania co błędnie przyjął sąd pierwszej instancji. Otóż zgodnie z art. 78 Konstytucji R.P. każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Powołany wyżej przepis art. 83c ust. 2 u.s.u.s. jest właśnie przykładem wyjątku o którym mowa w powyższym przepisie konstytucyjnym. Poza tym w rozpoznawanej sprawie zobowiązanej przysługiwało odwołanie tylko, że jego zakres w postępowaniu egzekucyjnym był ograniczony do zbadania formalnej poprawności prowadzonej egzekucji z możliwością jej wstrzymania oraz z uwzględnieniem wiążącego dla organu nadzoru stanowiska wierzyciela.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wskazania, w tym także wykładnię przepisów art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138, art. 144, art. 15 k.p.a. a także art. 34 § 1, art. 33 pkt 1 – 5 u.p.e.a. w zw. z art. 83 ust. 1 i 2 u.s.u.s.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).