Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1444/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 15 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.055 zł od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 29 lutego 2008 r. ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. S. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę 275.000 zł, zaś udział w wysokości ½ części tego prawa nabyła w 1990 r. w następstwie przekształcenia lokatorskiego prawa do przedmiotowego lokalu na prawo własnościowe. Pozostały udział, w tej samej części, nabyła w 2007 r. w drodze podziału majątku wspólnego na mocy postanowienia sądu.
Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Organ podatkowy I instancji określając zobowiązanie podatkowe przyjął do podstawy obliczenia podatku ½ przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uznając, że nabycie nastąpiło w 2007 r. na skutek podziału majątku wspólnego. Wyliczając należny podatek organ I instancji uwzględnił, jako koszt uzyskania przychodu, spłatę na rzecz byłego męża skarżącej, w wysokości 53.000 zł, tytułem udziału w majątku wspólnym.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy dokonując analizy zastosowanych przez organ I instancji przepisów prawa materialnego oraz czyniąc własne rozważania wywiódł, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w stosunku do przychodów ustalanych z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, pod warunkiem jednak zameldowania w nim przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to wystąpi zawsze, gdy w terminie 14 dni od dnia zbycia podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że spełnia powyższy warunek. Wobec faktu, że skarżąca takiego oświadczenia nie złożyła, nie przysługuje jej zwolnienie z opodatkowania, niezależnie od przyczyn braku dopełnienia tego obowiązku.
Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków na rzecz synów (100.000 zł) przyjmując, że wydatkiem takim, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest jedynie kwota spłaty na rzecz męża w wysokości 53.000 zł.
- 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię a także naruszenie art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust.1 pkt 126 tej ustawy.
- 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
- 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że bezspornym jest, że w roku 2007 na skutek podziału majątku wspólnego, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, skarżąca stała się wyłącznym właścicielem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. S. W tym czasie weszła do jej majątku odrębnego pozostała, należąca do tej pory do jej męża część w tym prawie, odpowiadająca posiadanemu przez nią udziałowi.
Zdaniem Sądu I instancji, nie można zgodzić się ze skarżącą, że skoro nabyła ona udział w nieruchomości a sprzedała całe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, to nie ma tożsamości pomiędzy podmiotem nabycia i zbycia. Sąd I instancji stwierdził, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które skarżąca sprzedała to jest to samo prawo, które nabyła wraz z mężem w dniu 28 lutego 1990 r. w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa w prawo własnościowe. Tak więc, skoro w 2008r. skarżąca zbyła prawo majątkowe, w którym udział nabyła w 2007 r., to w stosunku do tego udziału powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) u.p.d.o.f.
Sąd I instancji zauważył również, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd I instancji, zgodził się z organem odwoławczym, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu. Jego uchybienie w stanie sprawy powoduje skutek nieodwracalny w postaci utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organy odmówiły skarżącej prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu ze zbycia udziału o koszty w postaci przekazanych środków synom skarżącej w wysokości 100.000 zł oraz kwoty 15.000 zł tytułem spłaty do spółdzielni mieszkaniowej zaległego czynszu, jako niemieszczących się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.
6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zakres kontroli kasacyjnej wyznaczają zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Okoliczności wskazujących na kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do dokonania przez Sąd I instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej, błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej przez skarżącą w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r., a także w zakresie skutków niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (np. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty wyceny, prowizja biura pośrednictwa w zbyciu, itp.). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., podnosi, że do "kosztów nabycia", o których mowa w tym przepisie należało zaliczyć kwotę 100.000 zł przekazaną przez skarżącą jej synom w zamian za wymeldowanie ze sprzedawanego mieszkania oraz wpłatę 15.000 zł do spółdzielni mieszkaniowej, tytułem zaległego czynszu.
Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że interpretowane pojęcie dotyczy wyłącznie wydatków, które zostały faktycznie poniesione i bezpośrednio związane z dokonaniem czynności prawnej jaką jest nabycie nieruchomości (rzeczy).
Kosztami tymi są zatem wszelkie udokumentowane wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, a także wartość nakładów na jego wykończenie udokumentowana fakturami, dowodami zapłaty i umowami na wykonanie prac.
W rozpoznawanej sprawie, w związku z faktem, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w drodze orzeczenia sądowego orzekającego rozwód i dokonującego podziału majątku wspólnego małżonków, kosztem nabycia zbywanej nieruchomości, jak zasadnie przyznały organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, będzie tylko i wyłącznie orzeczona w wyroku sądu spłata na rzecz byłego męża skarżącej w wysokości 53.000 zł.
Kosztami nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie są natomiast spłata zaległego czynszu do spółdzielni oraz przekazanie pieniędzy synom skarżącej, w zamian za wymeldowanie.
Przede wszystkim bowiem wydatki te wiążą się ze zbyciem a nie nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Autor skargi kasacyjnej nie sformułował we wniesionym środku zaskarżenia zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – który to przepis stanowi o pomniejszeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym, z uwagi na brak zarzutu w tym zakresie, ocena wskazanych wydatków jako kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza rozważaniami NSA. Nie oznacza to jednak, że NSA podziela w tym zakresie argumentację skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku możliwości skorzystania przez skarżącą z tzw. "ulgi meldunkowej", zauważyć należy, że z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie, to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika.
NSA zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.
Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.
Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza). Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
Koszty postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zasądzono jedynie za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo że pełnomocnik organu, złożył z zachowaniem 14-dniowym terminu odpowiedź na skargę kasacyjną. Wprawdzie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, zgodnie z którym art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 P.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tenże Sąd trafnie bowiem wskazał, że profesjonalny pełnomocnik, który przygotuje odpowiedź na skargę kasacyjną, ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów opracowania takiego pisma. Przy ustalaniu podstawy zwrotu kosztów od przygotowania odpowiedzi na kasację należy brać pod uwagę stawki analogiczne jak przy sporządzeniu samej kasacji.
W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik organu – radca prawny, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Pismo to zawiera jedynie wnioski o oddalenie środka odwoławczego skarżącej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie zaś sprowadza się do trzech zdań, w których wskazuje się na bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wprawdzie ustawodawca nie przewidział szczególnych wymogów formalnych dla odpowiedzi na skargę kasacyjną, tak jak uczynił to odnośnie skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.), czy też skargi (art. 57 P.p.s.a.). Odpowiedź taka musi jedynie spełniać wymogi formalne przewidziane dla wszystkich pism procesowych, a więc art. 45, 46 i 47 P.p.s.a. Dlatego też w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że odpowiedzi na skargę nie złożono. Skoro za sporządzenie tego typu pisma procesowego, sąd drugiej instancji zobowiązany jest zasądzić wynagrodzenie tożsame w zakresie wysokości jak za sporządzenie skargi kasacyjnej, która jest wysoce kwalifikowanym pod względem formy pismem procesowym, niezbędna jest ocena, czy nakład pracy pełnomocnika uzasadnia takie rozstrzygnięcie.
Niewątpliwie sporządzenie skargi kasacyjnej wymaga określonego nakładu pracy, musi bowiem spełniać szereg szczególnych wymogów formalnych określonych w art. 176 P.p.s.a. Niezachowanie wymogów właściwych tylko dla skargi kasacyjnej uznaje się za braki istotne i nieusuwalne w trybie określonym w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. (zob. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13; postanowienie NSA z 9 marca 2012 r., I OSK 1043/11, CBOSA).
Z tych też względów należy stwierdzić, że nie każda złożona odpowiedź na skargę kasacyjną uzasadnia zasądzenie z tego tytułu zwrotu kosztów. Jak trafnie wskazał NSA w wyżej przytoczonej uchwale składu siedmiu sędziów, czynność sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowi swoistą przeciwwagę dla wniesionej skargi kasacyjnej. Jej profesjonalne uzasadnienie może stanowić istotny argument przeciwko wywodom skargi kasacyjnej i w konsekwencji przyczynić się do jej oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też profesjonalny pełnomocnik, powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną ma sens, jeżeli autor odpowiedzi jest w stanie zaoferować sądowi argumenty istotne z punktu widzenia przyszłego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 162/12).
Reasumując, odpowiedź na skargę kasacyjną, która nie zawiera merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo złożenia tego pisma procesowego przez profesjonalnego pełnomocnika, w ustawowym terminie, nie może stanowić podstawy do zasądzenia z tego tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.