Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1040/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1263/13, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, iż odwołanie skarżącego z dnia 30 listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r., ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 75 151 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Organ wskazał, iż decyzja z dnia 28 sierpnia 2012 r. nie została podjęta przez pełnomocnika strony (był nim ojciec skarżącego) mimo jej dwukrotnego awizowania w dniach 4 września 2012 r. oraz 12 września 2012 r. Zatem w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), regulujący zastępczy tryb doręczenia pism.

Podatnik, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, iż z uwagi na fakt dwukrotnego awizowania przesyłki, zawierającej decyzję i niepodjęcia jej w terminie przez adresata, należy uznać decyzję za doręczoną w dniu 18 września 2012 r. W związku z powyższym organ odwoławczy skonstatował, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 października 2012 r., zaś odwołanie podatnika wniesiono w dniu 30 listopada 2012 r., a zatem po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art.122, art. 187 §1 oraz art.191, art.150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy koperta i zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozostawiają wątpliwości, że przesyłka polecona, zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została prawidłowo zaadresowana do pełnomocnika skarżącego na wskazany adres do doręczeń. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach 4 września 2012 r. oraz 12 września 2012 r. Sąd stwierdził, iż organ prawidłowo uznał decyzję podatkową za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. w dniu 18 września 2012 r. Podkreślił, iż wskazane w ww. przepisie domniemanie nie zostało skutecznie obalone, gdyż organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd wskazał, iż skoro termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 2 października 2012 r., a skarżący złożył odwołanie dopiero w dniu 30 listopada 2012 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, to odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem czternastodniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Ponadto Sąd zauważył, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1264/13 na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. oddalił skargę skarżącego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec prawidłowej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz braku innych okoliczności mogących podważyć prawidłowość zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, iż zarzuty skargi dotyczące postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. wykraczają poza granice niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na:
2. a) oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone,
3. b) oddaleniu wniosku skarżącego zawartego w piśmie procesowym jej pełnomocnika z dnia 20 listopada 2013 r. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie,
4. c) braku prawidłowej oceny wniosku z dnia 20 listopada 2013r. o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia,
5. 2) art. 134 § 1, art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w wyniku zaniechania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012r., która ustala zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 75 151 zł i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do tej decyzji poprzez jej uchylenie,
6. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. wystąpiła podstawa jego wznowienia, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn, akt SK 18/09),
7. 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji nie została skutecznie doręczona,
8. 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przed wydaniem postanowienia z dnia 11 lipca 2013 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania, błędnie ustalił w postanowieniu z dnia 11 lipca 2013r., że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 18 września 2012 r. i upłynął z dniem 2 października 2012 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, bowiem wszystkie czynności postępowania podatkowego były bezskuteczne,
9. 6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2013 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora Izby Skarbowego w Gdańsku, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. została skutecznie doręczona, podczas gdy w ocenie strony skarżącej ww. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego,
10. 7) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, na skutek błędnej oceny, iż nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., mimo że ww. decyzja została wydana w tej samej sprawie co postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zupełnie niezasadny jest zarzut oznaczony nr 1 w petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego jej autor wskazał na naruszenie art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., które powiązał z kwestią dotyczącą zawieszenia postępowania sądowego. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji powinien był zawiesić postępowanie niniejsze do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie objętej pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w postanowieniu z dnia 22 października 2013 r., II FSK 1835/13, dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zarzut ten, podobnie jak i kilka kolejnych w ogóle nie ma związku z niniejszą sprawą, w której wniesiono najpierw skargę, później skargę kasacyjną. Przedmiotem zaskarżenia było bowiem postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a nie ta decyzja. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wyklucza merytoryczną kontrolę decyzji, od której odwołanie zostało wniesione po terminie. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje, czy zastosowano w decyzji właściwą podstawę prawną lub czy przepis stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia jest zgodny z Konstytucją RP.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.

Skoro w rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to kontroli sądowej podlegało wyłącznie to postanowienie. Dlatego również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1, art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. nie mógł być skutecznie podniesiony w ramach niniejszego postępowania sądowego. Tylko zaskarżenie do sądu decyzji może spowodować jej kontrolę przez Sąd. Jednak skarga do sądu na decyzję jest niemożliwa, jeśli nie zostaną wyczerpane środki zaskarżenia w postępowaniu instancyjnym (art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a.), a taka sytuacja występuje wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wtedy zaskarżeniu do sądu podlega to postanowienie, stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. i tylko ono jest poddane kontroli sądu.

Ze wskazanych powodów uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej oznaczony nr 3 w ramach, którego jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wystąpiła podstawa wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., ponieważ została ona wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn, akt SK 18/09).

Również zarzut nr 5 nie może być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w bezskuteczności wszystkich czynności postępowania podatkowego, skutkiem czego termin do wniesienia odwołania w ogóle nie zaczął biec. Prawidłowość postępowania podatkowego może być poddana ocenie tylko w przypadku kontroli decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Z kolei przyczyny niedochowania terminu do wniesienia odwołania wskazywane w uzasadnieniu tego zarzutu (uszkodzenie skrzynki pocztowej) nie mają znaczenia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zostały one ocenione w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1041/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1264/13 oddalającego jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W przypadku postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania istotna jest wyłącznie obiektywna okoliczność, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, a nie przyczyna uchybienia terminu.

Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oznaczony nr 7 w ramach, którego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, na skutek błędnej oceny iż nie podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., mimo że ww. decyzja została wydana w tej samej sprawie, co postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie jest możliwe rozpoznawanie zarzutów dotyczących decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., a to z powodów, które wskazano powyżej.

Wbrew zarzutowi ujętemu w pkt 4 skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Przypomnieć należy, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, którym ustanowił on swojego ojca. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. została więc wysłana, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p., na adres pełnomocnika. Ponieważ niemożliwe było jej doręczenie sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 4 września 2012 r. i 12 września 2012, czyli zgodnie z wymogami określonymi w art. 150 § 1a O.p. Spełnienie tego wymogu zrodziło domniemanie doręczenia przesyłki (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 18 września 2012 r. Prawidłowo zatem przyjęto, iż termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 2 października 2012 r. Skoro zaś odwołanie zostało złożone w dniu 30 listopada 2012 r., to w sposób oczywisty został przekroczony, ustanowiony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14-dniowy termin do jego wniesienia.

W przypadku przekroczenia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tak stanowi bowiem art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 O.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Trzeba też mieć na uwadze, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., zatem stanowi dowód tego co w nim stwierdzone. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, które to domniemanie nie zostało w niniejszej sprawie obalone żadnym przeciwdowodem.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, zatem prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na to postanowienie. Wbrew zarzutowi nr 6 skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.