Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 833/09 oddalił skargę I. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej. W stanie faktycznym sprawy zawartym we wniosku wyjaśniła, że nabyła w drodze dziedziczenia (spadkodawca zmarł 25 grudnia 2007 r., a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydano 21 marca 2008 r.) udział w wysokości ½ w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni podała, że jest zameldowana na stałe w ww. budynku od maja 2008 r., a wcześniej zamieszkiwała w nim nieprzerwanie przez okres 30 lat. Podatniczka wyjaśniła, że zamierza zbyć przysługujący jej udział w nieruchomości na rzecz współwłaściciela. Skarżąca oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany ze zbycia ww. udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym wnioskodawczyni przed datą zbycia zamieszkiwała stale i była zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, będzie wolny od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f.
Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wskazała, że zwolnieniem ma być objęty zarówno udział w nieruchomości gruntowej, jak i w budynku, ponieważ wedle zamiaru ustawodawcy zwolnienie przewidziane w przywołanych normach prawnych miało obejmować dochody ze sprzedaży nieruchomości, w których podatnik zamieszkiwał. W przekonaniu skarżącej nie było intencją ustawodawcy przyznanie zwolnienia jedynie do wartości części nieruchomości, która miałaby być sztucznie ustalana odrębnie dla udziału w gruncie, odrębnie dla udziału w budynku na tym gruncie posadowionym. Skarżąca podkreśliła, że z samej istoty nieruchomości gruntowej wynika nierozerwalność gruntu i budynku, zatem zwolnienie winno obejmować cały przedmiot transakcji (udział w gruncie i budynku).
W wydanej w dniu 14 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. - uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca nie wymienia w nim gruntu, jako przedmiotu zwolnienia od opodatkowania, a katalog zwolnień ma charakter katalogu zamkniętego, to tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów. Według organu oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przychodu ze zbycia budynku lub udziału w nim (z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek zwolnienia).
Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 4 września 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację zarzucono błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki.
Dokonując analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że norma statuująca ulgę podatkową powinna być interpretowana wąsko. Zatem prawidłowo, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy wywiódł, że dotyczy ona wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży tych rzeczy lub praw, które zostały w przepisie wymienione (w niniejszej sprawie wyłącznie z opodatkowania budynku mieszkalnego z wyjątkiem jednak gruntu pod tym budynkiem). W ocenie Sądu takiego warunku zaś nie spełnia transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej (mimo jednoczesnej sprzedaży budynku na niej posadowionej). Określenie przedmiotu sprzedaży w szerszym zakresie, a właściwie częściowo poza zakresem dyspozycji zacytowanego przepisu nie pozwala uznać, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej do całości przedmiotu umowy (tj. zarówno do budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został wzniesiony).
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiodła skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu.
Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. według stanu prawego obowiązującego w 2008 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
1. Analizując zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zwolnienie od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
2. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia, bowiem zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (art. 4 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. - Dz.U. Nr 100, poz. 908) ustawa nie może powtarzać przepisów zamieszczonych w innych ustawach.
W dotychczasowym orzecznictwie, jak też w doktrynie, nie budziło wątpliwości, że przy definiowaniu nieruchomości należy odwołać się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości.
Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem zwiane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Oznacza to, że tylko wyjątkowo budynek może być nieruchomością zaś zasadą jest, że stanowi część składową gruntu i jako taki nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i art. 48 k.c.).
Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że budynek niebędący odrębną nieruchomością nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia tj. bez gruntu, którego stanowi część składową. Zbycie może dotyczyć łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości.
Dodatkowo należy wskazać, powołując się na § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiący, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (tzw. zakaz wykładni synonimicznej), że porównując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b. Gdyby normodawca chciał ograniczyć zakaz zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku (udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalny) winien to wyraźnie określić (art. 148 Zasady techniki prawodawczej).
Reasumując należy stwierdzić, że zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna, jak również wykładnia celowościowa uzasadniają tezę, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jest przychód ze zbycia budynku lub udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie wyłącznie przychód ze zbycia budynku lub udziału w nim.
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 takie znaczenia pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego części składowa – budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, która to uchwała, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd w sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wobec tego na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekła jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.