Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 980/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił [...] (dalej: skarżąca lub Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień - grudzień 2007r., w łącznej kwocie 11.647 zł.
Podatek akcyzowy określony w powyższej decyzji został naliczony od 3.135 litrów olejów smarowych, które Spółka sprzedała w kontrolowanym okresie z nieprawidłową stawką podatku akcyzowego w wysokości "0" zł oraz od 4223 litrów dodatków do paliwa (w tym, od wyprodukowanych i sprzedanych 196 litrów dodatków do paliw, oraz od 4027 litrów dodatków do paliw przekazanych do konfekcjonowania w firmie [...]).
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą w konsekwencji do wadliwego (bezzasadnego) zastosowania art. 62 ust. 2 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) w związku z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
Decyzją z dnia [...] września 2012r., Dyrektor Izby Celnej w [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa tych wyrobów. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione w załączniku nr 2 do ww. ustaw. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art.10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Olej smarowy o kodzie PKWiU 23.20.18 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (został wymieniony w poz. 4 załączniku nr 2 do ustawy). Dodatki do paliw są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym).
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Stawka ta zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego została obniżona do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Dla olejów smarowych stawka akcyzy została określona w poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia i wynosi 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w poz. 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wskazano: " wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 i określono stawkę akcyzy w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Organ podniósł, że określenie rodzajów wyrobów opodatkowanych akcyzą następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Z § 2 ww. rozporządzenia wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 3 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z dnia 07.09.1987, str. l, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Kod CN – ma zastosowanie do specyfikacji wyrobów w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.
W ocenie organu odwoławczego oferowane na sprzedaż środki o nazwie handlowej Venol przeznaczone według podatnika do czyszczenia i konserwacji układów paliwowych i do utrzymania ich w czystości oraz zapobiegające korozji, klasyfikowane przez stronę do kodu CN 3811900 - są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Organ wskazał, że zgodnie z art.2 ust.3 akapit 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 - we wskazanym ustępie wymieniono wyroby energetyczne w oparciu o ich kody CN - wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, wskazując, iż podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętych dla równoważnego paliwa silnikowego.
Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt C-517/07 organ wyjaśnił, że ustawodawca unijny zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Sam podatnik zeznał również, że wyroby o nazwie handlowej Venol dodatek do oleju napędowego i Venol dodatek do benzyn - są aplikowane do wnętrza silnika przez układ paliwowy i nie mogą być aplikowane w inny sposób. Niewątpliwie zatem wyroby te mieszają się z paliwem i są spalane razem z paliwem.
Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. W myśl natomiast § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz.849), przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe dodatki do paliw nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji bezzasadnie zastosowanie art.62 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] w [...]na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].
Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest w istocie kwestia, czy wydana decyzja, została wystarczająco uzasadniona zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy produkowane przez skarżącą produkty, w świetle art. 62 ust. 1 u.p.a., były wyrobem przeznaczonym przez skarżącego do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie twierdząc, że nigdy nie produkowała i nie oferowała do sprzedaży dodatków do paliw w rozumieniu art. 62 ust. 1 u.p.a., ponieważ produkowane przez nią wyroby nie posiadały właściwości pędnych, a ich dodawanie do paliwa przyczyniało się jedynie do czyszczenia pompy wtryskowej, końcówek wtryskiwaczy oraz wewnętrznej powierzchni przewodów paliwowych. Konieczne natomiast było ich wyprodukowanie na bazie komponentów mieszalnych z paliwem i wprowadzanie ich do paliwa, aby mogły dotrzeć do miejsc, które mają chronić.
W ocenie Sądu I instancji stanowisko skarżącej nie jest uzasadnione. Brzmienie art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest jednoznaczne, co pozwala uznać, że wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwem silnikowym. WSA podkreślił, że organy nie podważają twierdzenia, iż produkowane przez skarżącą wyroby nie mają właściwości pędnych. Jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. Zdaniem Sądu wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawania do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem.
Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, że produkowane przez nią wyroby, muszą być dodawane do paliwa, muszą się spalać razem z paliwem, aby mogły spełnić swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane.
Dalej WSA wyjaśnił, że przeznaczenie i sposób użycia produkowanych przez skarżącą wyrobów potwierdzają ich klasyfikację jako paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dodatki do paliw silnikowych zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z uwagi na kryterium przeznaczenia. Nie chodzi więc o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym. Wyraźnie świadczy o tym stwierdzenie ustawodawcy, że pozostałe wyroby w tym domieszki i dodatki do paliw zalicza się do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy.
Sąd zauważył, iż wprowadzenie do ustawodawstwa wspólnotowego oraz polskiego otwartej definicji paliw silnikowych i olejów opałowych (określanych w Dyrektywie wyrobami energetycznymi) ma służyć możliwości opodatkowania akcyzą również tych wyrobów, które co do zasady paliwami silnikowymi nie są, ale są przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W takich sytuacjach obaj ustawodawcy wprowadzili obowiązek ich opodatkowania według stawek właściwych dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych przeznaczonych odpowiednio na cele napędowe lub opałowe. Trafnie więc organy powołały wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2008r. w sprawie C-517/07, w którym Trybunał zawarł stanowisko, że ustawodawca unijny zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw w taki sam sposób jak paliwa silnikowe niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tych paliw, tak aby poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa.
W świetle stanu faktycznego, na tle którego zapadł powyższy wyrok Trybunału, szczególnie mając na uwadze opis produktu zawarty w pkt 18 i 19 wyroku, który odpowiada opisowi produktu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, wnioski skarżącej przedstawiane na tle tego wyroku są nieuzasadnioną polemiką.
Z powyższych względów WSA za chybiony i niemający zastosowania w oparciu o przepisy obowiązującego prawa uznał zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie stawki podatkowej 0. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Przepis ten stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
WSA podkreślił, że tego rodzaju wykładnia stanie się jeszcze bardziej zrozumiała, gdy zastosujemy względem przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasady wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z uwagi na implementację w ustawie o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy. Przepis art. 62 ust. 1 jest w zasadzie odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE i należy go interpretować zgodnie z sensem i treścią przepisu Dyrektywy.
Konsekwencją uznania prawidłowości stanowiska organów w zakresie zaklasyfikowania spornych produktów do paliw silnikowych w rozumieniu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym było zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z poz. 4 w/w załącznika.
[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez:
- a) zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że z brzmienia przepisu art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci dodatków do paliw silnikowych, które nie mają cech paliwa;
- b) zastosowanie błędnej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że dodatki do paliw zostały zawarte w klasyfikacji wyrobów akcyzowych jako pozostałe wyroby wymienione w art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na kryterium przeznaczenia i sposób użycia;
- c) niewłaściwe zastosowanie art. 62 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na wadliwym uznaniu, że wyroby Venol są dodatkami do paliw w rozumieniu ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.882 zł/1.000 l.;
- d) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie niniejszej zastosowanie mają bezpośrednio przepisy art. 2 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niekwestionowanym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy, zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy produkowane przez skarżącą produkty, w świetle art. 62 ust. 1 u.p.a., były wyrobem przeznaczonym przez skarżącą do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca twierdzi bowiem, że nigdy nie produkowała i nie oferowała do sprzedaży dodatków do paliw w rozumieniu art. 62 ust. 1 u.p.a., ponieważ produkowane przez nią wyroby nie posiadały właściwości pędnych, a ich dodawanie do paliwa przyczyniało się jedynie do czyszczenia pompy wtryskowej, końcówek wtryskiwaczy oraz wewnętrznej powierzchni przewodów paliwowych. Konieczne natomiast było ich wyprodukowanie na bazie komponentów mieszalnych z paliwem i wprowadzanie ich do paliwa, aby mogły dotrzeć do miejsc, które mają chronić.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zgadza się z powyższym stanowiskiem i zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w nawiązaniu do art. 2 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Zgodnie z treścią przepisu art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uznał za wyrób akcyzowy zharmonizowany każdy wyrób określony w tym przepisie, m.in. dodatek do paliw silnikowych (w tym przypadku Venol o kodzie CN 3811900).
Natomiast przepis art. 62 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że do paliw silnikowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.
Analizując dotychczasowe orzecznictwo na tle dokonywania wykładni i stosowania przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy i odnosząc to do stanowiska WSA w Łodzi wyrażonego w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo dokonał prowspólnotowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i doszedł do słusznych wniosków podczas ich interpretacji.
Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też przepis ten stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Tego rodzaju wykładnia stanie się jeszcze bardziej zrozumiała, gdy zastosujemy względem przepisu art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zasady wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z uwagi na implementację w ustawie o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 2 ust. 1 i 3 tej Dyrektywy.
Natomiast autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że przepis art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest w zasadzie odpowiednikiem przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE i należy go interpretować zgodnie z sensem i treścią przepisu Dyrektywy.
Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady zawiera wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych (czy też wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wg ustawy o podatku akcyzowym) i dopuszcza uznawanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (odpowiednio w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym produkty energetyczne w rozumieniu Dyrektywy zaliczyć należy do wyrobów zharmonizowanych.
W tym miejscu należy podkreślić, że organy nie podważały twierdzenia, iż produkowane przez skarżącą wyroby nie mają właściwości pędnych. Jednak mając na uwadze powyższe rozważania, ta okoliczność nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji wystarczającym jest fakt, że są to produkty dodawane do paliwa, czyli przeznaczone jako dodatek do paliwa. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca nie wymaga bowiem, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawania do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Tego natomiast skarżąca nie kwestionuje. Wręcz wyjaśnia, że produkowane przez nią wyroby, muszą być dodawane do paliwa, muszą się spalać razem z paliwem, aby mogły spełnić swoją rolę ochronną. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane.
Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut autora skargi kasacyjnej wskazujący na bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wprawdzie organy państwowe nie mogą się powoływać na bezpośrednią skuteczność postanowień Dyrektywy, ale w tej sprawie to nie miało miejsca. Organy obu instancji nie stosowały bezpośrednio przepisów ww. Dyrektywy, ale przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 62 ust. 1), a jedynie posiłkowały się przy wykładni przepisów prawa krajowego podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady, który to przepis niewątpliwie stanowił wzorzec prawny do implementacji przepisów Dyrektywy do prawa krajowego.
Zarówno orzekające organy, jak i Sąd I instancji zobowiązani byli przepisami Traktatu Europejskiego a także Konstytucji RP dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle prawa unijnego (wspólnotowego), co też prawidłowo uczynili.
Zatem skoro sporny wyrób stanowił dodatek do paliw silnikowych i zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należało go zaliczyć do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy, a jako taki podlegał on opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, to rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest zgodne z prawem i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.