Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 781/11

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kolejne miesiące 2005 roku.

Relacjonując stan spraw Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącej, prowadzącej działalność w zakresie obrotu paliwami w postaci oleju opałowego oraz oleju napędowego, było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Na podstawie przedstawionej dokumentacji za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że M. Z. sprzedała 32.466l oleju opałowego na podstawie faktur VAT oraz 1.929.707l oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej. Wśród kupujących olej opałowy powtarzały się nazwiska J. J., B. K., B. K., Z. K., H. C., A. K. Organ stwierdził, że osoby te nie dokonywały zakupu oleju opałowego od skarżącej, a ich oświadczenia, które miały dokumentować sprzedaż przez skarżącą oleju opałowego na cele opałowe, były fikcyjnymi dokumentami. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie zeznań wskazanych osób złożonych w postępowaniach karnoskarbowym, sądowym i podatkowym, z których to wynika, że nigdy nie kupowali oleju opałowego i nie posiadają urządzeń nim zasilanych.

Oświadczenia do podpisu otrzymywali od M. D. i podpisywali je albo u M. D. zamieszkałego w W. pod adresem pod którym M. Z. prowadziła działalność gospodarczą lub pod sklepem w C. Za złożenie podpisu pod oświadczeniem otrzymywali wynagrodzenie w wysokości od 20 do 30 zł. Zebrany materiał dowodowy zawierał również zeznania innych osób uwidocznionych na oświadczeniach, które składając zeznania w postępowaniu kontrolnym, sądowym, karnoskarbowym ewentualnie podatkowym potwierdziły, że dokonywały zakupu oleju opałowego od skarżącej, ewentualnie potwierdziły nabycie w mniejszej ilości niż wynikająca z oświadczeń lub zaprzeczyły, by dokonywały zakupu oleju opałowego.

Ponadto organ ustalił, że do oświadczenia z dnia 13 kwietnia 2005 r. wystawionego na nazwisko A. K. dotyczącego sprzedaży 7.200l został podpięty paragon, w którym wykazano sprzedaż oleju opałowego w ilości 2 razy po 7200l. Natomiast do faktury z dnia 18 lipca 2005 r. nr [...] nie dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczeń tych nie dołączono także do paragonu nr [...] z dnia 2 sierpnia 2005 r., nr [...] z dnia 4 sierpnia 2005 r., nr [...] z dnia 4 listopada 2005 r.

Rozpatrując ponownie sprawy, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że skarżąca w 2005 r. sprzedała 1.972.173 l oleju opałowego oraz określił jej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Organ dokonał oceny zeznań M. D. zawartych w przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokole przesłuchania z dnia 13 stycznia 2010 r. Z protokołu wynikało, że M. Z. jest znajomą M. D., który prowadził działalność gospodarczą pod tym samym adresem. Świadek przyznał, że mogło się zdarzyć, iż pomagając skarżącej w prowadzeniu działalności, wypisywał treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z tym, że pomoc nie dotyczyła składania podpisów; nie pamiętał, czy wypisanie oświadczenia miało miejsce przed złożeniem podpisu, czy po jego podpisaniu.

Nie ewidencjonował sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej. Przyznał, że możliwe jest, iż wypisywał fakturę w komputerze, jak również mogło się zdarzyć, iż podczas nieobecności właścicielki i pracowników przyjmował należności ze sprzedaży oleju opałowego od osób dokonujących zakupu. Nie wie, czy uczestniczył przy sprzedaży oleju opałowego dla B. K., J. J., H. C., A. K., B. i Z. K. Nie kojarzy nazwisk z tym, że wskazane osoby może znać tylko z widzenia. Nie potrafi odpowiedzieć, czy wypełniał oświadczenia o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na ww. osoby. Zaprzeczył, by płacił za składanie podpisów na oświadczeniach i nikogo nie namawiał do ich podpisywania. Zeznania te organ uznał za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z wyjaśnieniami innych świadków.

Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji i podtrzymując argumentację w nich zawartą, wskazał, że w dokumentacji skarżącej sprzedaż oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2005 r. potwierdzona jest co prawda oświadczeniami nabywców oleju, iż zostanie on przeznaczony na cele opałowe, ale nie wszystkie oświadczenia były prawdziwe. W przypadku takich oświadczeń, do zdarzeń gospodarczych powstałych do 14 września 2005 r. ma zastosowanie przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (czyli oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) (...) są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 1 stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Brak oświadczenia lub oświadczenie wadliwe skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że z dniem 15 września 2005 r., rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów uchylił przepis § 3 ust.

3. Zatem do zdarzeń powstałych z dniem 15 września 2005 r. ma zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższych względów za okres od stycznia do 14 września 2005 r. do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym należało stosować stawkę 1180 zł, zaś od 14 września 2005 r. stawkę 2000zł.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. M. Z. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., połączył sprawy ze skarg na decyzje określające skarżącej podatek akcyzowy za styczeń-grudzień 2005 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Oddalając skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a WSA w K. stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Na wstępie WSA zaznaczył, że wprowadzona zmiana przepisów rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.

1. 5) jak i ustawy o podatku akcyzowym (art.
2. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. WSA ocenił, że przedstawione przez organ okoliczności podpisywania oświadczeń przez świadków w zamian za otrzymane wynagrodzenie są zgodne, wzajemnie się uzupełniają tak co do okoliczności w jakich oświadczenia były podpisywane, jak i stawki otrzymywanej za podpisanie oświadczenia. Sąd I instancji miał na uwadze, że organ odniósł się do zeznań M. D. i odmawiając wiary jego zeznaniom dokonał ich oceny w powiązaniu z zeznaniami świadków podpisujących oświadczenia w zamian za otrzymane wynagrodzenia. Część świadków, przyznając fakt zakupu oleju opałowego od M. Z. stwierdziła, że zakup dotyczył mniejszej ilości niż ilość wynikająca z oświadczeń, zaś część zaprzeczyła, by kiedykolwiek kupowała olej opałowy od skarżącej lub podpisywała oświadczenia. Świadkowie wskazali dlaczego nie mogli nabyć oleju opałowego w ilości wynikającej z oświadczeń.

WSA uznał, że ocena organów, zgodnie z którą zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanej tymi oświadczeniami operacji gospodarczej, bowiem z zeznań osób je wystawiających jednoznacznie wynika, iż wskazane osoby nie nabywały oleju na cele opałowe, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi, że skarżąca nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń, uznając, że podatnik, podejmując decyzję o zastosowaniu stawki preferencyjnej, winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego i to on ponosi ryzyko tej działalności w tym nierzetelności oświadczeń.

Odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, iż sprzedaż oleju nastąpiła na inne cele niż opałowe WSA wskazał, że z § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. oraz art. 61 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika domniemanie prawne co do skutków fiskalnych składanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego. Niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Oznacza to, że organ nie musi prowadzić postępowania w celu wykazania faktycznego przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania z uwagi na brak rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego. WSA zwrócił uwagę, że organ wezwał skarżącą do przedstawienia faktur lub korekty faktur VAT zawierających informacje o naliczeniu podatku akcyzowego przy zakupie oleju opałowego oraz oświadczenia pod sankcją odpowiedzialności karnej dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego przy zakupie na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz przedstawienia zakupu za okres 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2005 r. zawierających adnotację o kwocie podatku akcyzowego zawartego w wartości faktury. Skarżąca nie przedłożyła jednak dowodu, że zapłacono należności wynikające z tych faktur, mimo że na wezwanie organu z dnia 27 kwietnia 2010 r. nadesłała informacje, o wystąpieniu do podmiotu sprzedającego o stosowne dokumenty. W ocenie WSA do skarżącej należało przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że decydujące znaczenie w tej kwestii miał fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy na podpis na oświadczeniu jest autentyczny.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Z., zaskarżając to orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
2. 2. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, w zakresie okoliczności związanych z transakcjami oleju opałowego przez jego nabywców, co rzutowało nieuzasadnionym uznaniem fikcyjności tych zdarzeń, a przez to skutkowało wydaniem negatywnej decyzji dla skarżącej. Tym samym Sąd winien był uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że transakcje opisane w decyzji nie miały miejsca. Fakt, że ustawodawca przewidział obowiązek pobierania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, należy traktować jako przesłankę zwolnienia z obowiązku opłacania podatku akcyzowego, o ile spełnione są wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Nadto, skarżąca, nie posiadała uprawnienia do legitymowania nabywców i weryfikacji danych zamieszczanych przez nich w oświadczeniu. Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona jakakolwiek sankcja podatkowa. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego na inny cel aniżeli grzewczy, obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia nabywców oleju opałowego. Jeżeli zaś olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowy, okoliczność tę należałoby udowodnić, a czego organ podatkowy nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia określające skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 roku ze względu na wykorzystanie oleju opałowego na inne niż grzewcze cele. W ocenie Sądu, niezbędne dla zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a jak wynika ze wskazanych w ich ramach zarzutów i uzasadnienia, jej autor twierdzi po pierwsze, że prawo do stawki preferencyjnej warunkowane jest jedynie spełnieniem wymogów formalnych przewidzianych § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, sprowadzających się do uzyskania prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju bez prawa weryfikowania tego oświadczenia przez sprzedawcę. Po wtóre, zdaniem kasatora, materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje opisane w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji nie miały miejsca.

Mimo, że zasadniczo jako pierwsze rozpoznaniu podlegają mające znaczenie ze względu na ustalenia faktyczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, to specyfika tych zarzutów i twierdzeń wywodzących się z przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego rozprawienia się z tymi przepisami.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, w objętym kontrolowanymi decyzjami okresie obowiązywał dla potrzeb podatku akcyzowego na olej opałowy różny stan prawny.

W roku 2005 od stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000zł. od 1000 l. gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł.za 10.000 l. gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych tzw. preferencyjnych uzależnione zostało, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1 a zmienionej ustawy określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł. dla 1.000 l gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe.

Należy stwierdzić, iż niezależnie od zmiany stanu prawnego jaka dokonała się w 2005 roku, stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1.000 l gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej.

Zarzuty i argumentacja kasacji koncentruje się wokół twierdzenia, że przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) i niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) nie może obciążać skarżącej, która spełniła określone rozporządzeniem warunki w zakresie przyjmowania i przechowywania oświadczeń od nabywców. Zdaniem składającej kasację, przesłanką zwolnienia z obowiązku opłacania podatku akcyzowego jest samo odebranie oświadczenia od nabywcy o ile spełnione są warunki formalne określone w § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Stanowisko kasatora jest błędne.

Jak już wyżej zostało to powiedziane, niezależnie od tego czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką preferencyjną tj. obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach znajdowała zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy olej został wykorzystany na cel zgłoszony przy jego zakupie tzn. na cel grzewczy. Zgodnie z ust. 1a tego artykułu stawka dla olejów opałowych w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem była znacznie wyższa i wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Sąd, dokonując wykładni przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stwierdził iż zastosowane tam pojęcie "użycia" należy rozumieć szeroko jako sprzedaż i dlatego uznał, że użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki z ust. 1 tego artykułu, jak nazwał preferencyjnej, w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego.

Rozumowanie Sądu nie jest do końca prawidłowe, choć wynika to niewątpliwie z niedoskonałej redakcji wykładanego przepisu, które sugeruje niekorzystające z niższej stawki podatku akcyzowego użycie oleju bezpośrednio przez sprzedawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 65 ust. 1a ustawy należy dokonywać w świetle pozostałych przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Mowa tu o przepisach art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie skarżąca sprzedawała wyrób akcyzowy – olej opałowy na cele grzewcze - korzystający z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego 233 zł za 1.000 l gotowego wyrobu.

Stawka ta miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które sprzedający olej na korzystniejszych warunkach podatnik zobowiązany był uzyskać na mocy § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Oświadczenia musiały spełniać warunki określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprzedaż wbrew ustawowym warunkom skutkowała utratą prawa do niższej akcyzy i obciążała sprzedawcę, skutkując powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości, tak jak to stało się w przypadku skarżącej. Innymi słowy, przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować tak, że w przypadku ustalenia, iż wyrób akcyzowy sprzedany z zastosowaniem wskazanej w ust. 1 tego artykułu stawki akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, został użyty niezgodnie z tym przeznaczeniem, stawka podatku akcyzowego jest wyższa, określona tym przepisem i może obciążać wyłącznie sprzedawcę.

Powracając do składanych podatnikowi przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, to jak trafnie zauważył Sąd I instancji, stanowią one instrument kontroli obrotu towarem, tu - olejem opałowym, dającym możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. W żądnym razie nie można przyjąć, jak tego oczekuje kasator, że spełnienie przez podatnika przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe li tylko warunków formalnych, a więc uzyskanie od nabywcy wypełnionego według rygorów § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenia, uzasadnia ostatecznie niższą stawkę podatku akcyzowego. Oświadczenia muszą dokumentować realne transakcje tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym realne przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10).

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11).

Skarga kasacyjna zarzuca przeprowadzenie postępowania dowodowego niepozwalające na dokonanie pewnego ustalenia co do fikcyjnego charakteru transakcji zakupu oleju opałowego. Postawione zarzuty nie są zasadne, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało jednoznacznie, że złożone i zakwestionowane przez organ oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu kupowanego od skarżącej oleju opałowego na cele opałowe były niezgodne ze stanem rzeczywistym tak co do osób jak co do faktów. Sąd szczegółowo odniósł się do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, uznając je za dokonane prawidłowo, a także w pełni dowodzące fikcyjności dokumentowanych wadliwymi bo nieprawdziwymi oświadczeniami transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).